Как отражается в 2007 г. в бухгалтерском учете организации начисление заработной платы иностранному работнику - гражданину Республики Беларусь и удержание с нее НДФЛ, если работник при поступлении на работу представил подтверждение своего постоянного местопребывания в Республике Беларусь?

Работник прибыл на территорию РФ 04.06.2007, на работу в организацию принят на основании бессрочного трудового договора с 02.07.2007, уволился по собственному желанию 30.11.2007. Заработная плата работника составляет 20 500 руб.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доходы иностранного гражданина (как налогового резидента РФ, так и нерезидента), полученные в качестве заработной платы от российской организации за выполнение трудовых обязанностей в РФ, включаются в налоговую базу по НДФЛ на основании пп. 6 п. 1 ст. 208, п. п. 1, 2 ст. 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ.

Организация как налоговый агент в общем случае обязана исчислить, удержать из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить в бюджет удержанную сумму НДФЛ (п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). В соответствии с приведенным определением принятый на работу в организацию гражданин Белоруссии не является налоговым резидентом РФ по состоянию на 02.07.2007.

Но согласно пп. "а" ст. 14, п. 1 ст. 21 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" доходы от работы по найму лиц с постоянным местожительством в Республике Беларусь не могут подвергаться более обременительному налогообложению, чем предусмотренное для заработной платы граждан РФ. В соответствии со ст. 7 НК РФ в рассматриваемой ситуации подлежат применению именно нормы международного соглашения.

В настоящее время действует Протокол от 24.01.2006 "К Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года", уточняющий порядок налогообложения доходов от работы по найму граждан договаривающихся государств. Пунктами 1, 2 ст. 1 Протокола установлено, что доход от работы по найму в РФ в течение периода нахождения в РФ не менее 183 дней в календарном году либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ) и в том же порядке, который установлен НК РФ для резидентов РФ. Такой налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в РФ, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней. Документально подтвержденное время нахождения в РФ лица с постоянным местожительством в Республике Беларусь, не относящееся ко времени пребывания в РФ в связи с работой по найму, включается в общее время нахождения в РФ для целей применения указанного выше налогового режима (п. 4 ст. 1 Протокола).

Согласно п. 2 ст. 232 НК РФ, Письму Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/208, Письму ФНС России от 24.04.2006 N 04-1-03/227 "Об уплате налога на доходы физических лиц" для налогообложения по пониженным ставкам в соответствии с международным соглашением доходов, получаемых от источников в РФ физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налогоплательщику достаточно представить официальное подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым РФ заключила такое соглашение, выданное уполномоченным органом этого государства (по данному вопросу см. дополнительно Письмо ФНС России от 08.08.2007 N ГИ-6-26/636@). Указанное подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для обложения НДФЛ по пониженной ставке при выплате доходов. Действие указанного документа не зависит от количества и регулярности выплат физическому лицу и вида доходов, полученных от источников в РФ, и распространяется на календарный год, в котором он выдан.

В рассматриваемой ситуации трудовой договор с белорусским работником заключен на неопределенный срок (ст. 58 Трудового кодекса РФ), в связи с чем его предполагаемая продолжительность работы на территории РФ (с учетом срока пребывания на территории РФ до заключения трудового договора) в календарном году составляет не менее 183 дней. Следовательно, при наличии подтверждения о постоянном местожительстве работника в Республике Беларусь налогообложение его доходов в виде заработной платы должно производиться по ставке 13% (по данному вопросу см. также Письма Минфина России от 26.12.2005 N 03-05-01-04/396, от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94, Письмо ФНС России от 26.10.2005 N ВЕ-6-26/902@ "О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь"). Налоговая база при этом определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 210 НК РФ.

В случае увольнения белорусского гражданина из российской организации до истечения 183 дней его нахождения на территории РФ в календарном году (что имеет место в данном случае <1>) производится перерасчет налоговых обязательств белорусского работника по ставке 30% в соответствии с порядком, действующим в отношении физических лиц, не являющихся лицами с постоянным местожительством в РФ (п. 5 ст. 1 Протокола, Письмо ФНС России от 21.09.2005 N ВЕ-6-26/786@ "О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь", п. 3 ст. 224 НК РФ) <2>.

Исходя из того, что перерасчет налоговых обязательств белорусского гражданина производится в общеустановленном для нерезидентов порядке, произвести этот перерасчет должна организация-работодатель, признаваемая налоговым агентом (см., например, Письма Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/76, от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210 (п. 3 Письма), от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268).

Для того чтобы рассчитать НДФЛ по ставке 30%, необходимо ежемесячный доход работника в виде заработной платы умножить на данную налоговую ставку (п. 4 ст. 210, п. 3 ст. 226 НК РФ). Соответственно, сумма НДФЛ равна 30 750 руб. (20 500 руб. x 30% x 5 мес.).

Но поскольку белорусский гражданин согласно п. 5 ст. 1 Протокола обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате НДФЛ, уточненного в результате перерасчета, в сумме 17 425 руб. (30 750 руб. - 20 500 руб. x 5 мес. x 13%), то налоговый агент обязан сообщить о невозможности удержать НДФЛ с доходов налогоплательщика и сумме задолженности в налоговый орган (п. 5 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74) <3>.

Бухгалтерский учет

Заработная плата, начисленная работнику, включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 05.06.1999 N 33н). Начисление заработной платы отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Удержание НДФЛ из заработной платы работника отражается записью по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи по начислению и выплате заработной платы |
   |                  за июль — ноябрь 2007 г. <4>                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена заработная     |  20  |      |       |    Расчетная   |
   |плата                    | (44) |  70  | 20 500|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ <5>         |      |      |       |    Налоговая   |
   |(20 500 x 13%)           |  70  |  68  |  2 665|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена заработная     |      |      |       |                |
   |плата <6>                |      |      |       |Выписка банка по|
   |(20 000 — 2665)          |  70  |  51  | 17 835|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По общему правилу при определении срока фактического нахождения на территории РФ иностранного гражданина следует учитывать период начиная со дня, следующего за днем его фактического прибытия на территорию РФ (с 05.06.2007) (п. 2 ст. 6.1 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации на дату расторжения трудового договора работник пробыл на территории РФ 179 дней. <2> Если после увольнения из организации резидент Республики Беларусь заключит новый трудовой договор с другой российской организацией, то его доходы с даты заключения нового трудового договора будут облагаться по ставке 13% на основании п. 3 ст. 1 Протокола, Письма ФНС России N ВЕ-6-26/902@). <3> Так как сумма налога, исчисленного налогоплательщику, превышает сумму удержанного налога, то разница между указанными величинами указывается в строке "Долг по налогу за налогоплательщиком" Налоговой карточки (форма N 1-НДФЛ) (разд. 3 Порядка заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год (Приложение к форме N 1-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583)). <4> Начисление ЕСН и страховых взносов в данной схеме не рассматривается. <5> Удержание НДФЛ производится без предоставления работнику стандартного налогового вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, поскольку доход работника нарастающим итогом с начала налогового периода превышает 20 000 руб. <6> Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 ТК РФ). При этом НДФЛ из заработной платы удерживается на основании п. 2 ст. 223 НК РФ один раз в месяц. Поэтому в настоящей схеме для сокращения числа проводок приведена одна запись по выплате заработной платы на общую сумму за месяц. При увольнении расчет производится в день прекращения трудового договора (ст. ст. 84.1, 140 ТК РФ). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.10.2007 ————