Как отражается в учете организации оптовой торговли, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", получение в обеспечение оплаты подлежащих отгрузке товаров векселя, выданного покупателем? По условиям договора отгрузка товаров производится в течение 35 дней с даты получения векселя. До отгрузки товаров покупателю вексель передан поставщику организации в оплату за приобретенный товар.

Договорная стоимость товаров, подлежащих отгрузке покупателю, - 100 000 руб. (за 100 единиц товаров), вексель выдан покупателем на сумму 115 000 руб. Срок платежа по векселю - 365 дней с даты составления. Вексель составлен в день его выдачи покупателем. Через 30 дней вексель по соглашению об отступном передан поставщику в погашение задолженности по оплате поставленных организации 125 единиц товаров стоимостью 101 250 руб. (в том числе НДС), из которых 100 единиц впоследствии отгружено покупателю.

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ).

Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ).

Договорами купли-продажи (поставки) может предусматриваться предоставление продавцом (поставщиком) кредита в виде отсрочки оплаты товаров (коммерческий кредит) (п. 1 ст. 823 ГК РФ). Предоставление коммерческого кредита может быть оформлено выдачей покупателем собственного векселя. В этом случае отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Положением о переводном и простом векселе (введено в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341). С момента выдачи векселя правила параграфа 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат вексельному законодательству (ст. 815 ГК РФ).

В рассматриваемом случае предоставление коммерческого кредита оформлено выдачей покупателем собственного векселя, срок платежа по которому наступает через 365 дней.

Простой вексель может быть передан другому лицу посредством индоссамента, который переносит все права, вытекающие из векселя, на лицо, которому передан вексель (абз. 1 ст. 11, ст. ст. 14, 77 Положения о переводном и простом векселе, п. 3 ст. 146 ГК РФ).

Передача векселя покупателя поставщику в погашение задолженности по оплате приобретенных товаров (предоставление отступного) погашает задолженность перед поставщиком (п. 1 ст. 407, ст. 409 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

При получении векселя от покупателя у организации появляется ценная бумага (ст. 143 ГК РФ), удостоверяющая денежное требование к векселедателю по уплате вексельной суммы, а также возникает обязательство по отгрузке товаров под выданный покупателем вексель. Возникновение указанных требований и обязательств должно найти отражение в бухгалтерском учете организации (п. 5 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Вексель, выданный покупателем при расчетах за реализуемые товары, не принимается к учету в качестве финансового вложения (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

На наш взгляд, получение от покупателя векселя до отгрузки товаров покупателю можно отразить в том же порядке, что и получение предоплаты, т.е. в данном случае - по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя, полученные от покупателей", в корреспонденции с кредитом счета 62, субсчет "Авансы и предоплаты полученные", в сумме, равной договорной стоимости подлежащих отгрузке товаров (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Приобретенные товары принимаются к учету по фактической себестоимости, которой в данном случае признается договорная цена товаров с учетом НДС, предъявленного поставщиком (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

Погашение задолженности перед поставщиком товаров передачей ему в качестве отступного векселя покупателя отражается как продажа прочего имущества (векселя), т.е. при этом признается прочий доход от продажи векселя в сумме, равной сумме погашенной задолженности перед поставщиком, а также прочий расход в сумме стоимости векселя, числящейся на счете 62 "Векселя, полученные от покупателей" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

После отгрузки покупателю приобретенных у поставщика товаров в учете организации отражается выручка от продажи товаров в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке, с использованием счета 90 "Продажи".

Единый налог по УСН

Доход от продажи товаров (в сумме договорной стоимости товаров) учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу (абз. 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

На основании изложенного считаем, что в данном случае доход от реализации товаров, под отгрузку которых покупатель выдал собственный вексель, признается в день передачи этого векселя по индоссаменту третьему лицу (поставщику товаров).

Расходы по оплате стоимости приобретенных товаров, а также расходы в виде суммы НДС, предъявленной поставщиком товаров, признаются организациями, применяющими УСН, по мере реализации товаров, при условии оплаты указанных расходов поставщику товаров (пп. 23, 8 п. 1 ст. 346.16, абз. 1, 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ при передаче поставщику в оплату приобретаемых товаров векселя, выданного покупателем (векселя третьего лица), расходы по приобретению этих товаров учитываются на дату передачи указанного векселя в оплату за приобретаемые товары. При этом расходы по приобретению товаров учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.

В отношении расходов в виде стоимости приобретения товаров и НДС, предъявленного поставщиком, признаваемых, как указывалось выше, по мере реализации указанных товаров, заметим, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача покупателю права собственности на товары, которая происходит в момент передачи (отгрузки) товаров покупателю (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ).

В данном случае отгрузка товаров покупателю произведена после оплаты этих товаров поставщику. Следовательно, расходы на приобретение товаров, в также НДС, предъявленный поставщиком товаров, признаются в налоговом учете на дату отгрузки товаров покупателю.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62:

62-в "Векселя, полученные от покупателей;

62-а "Авансы и предоплаты полученные".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату получения векселя от покупателя            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету вексель   |      |      |       |     Договор    |
   |покупателя, полученный в |      |      |       |    поставки,   |
   |качестве предоплаты      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |под поставку товаров     | 62—в | 62—а |100 000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             На дату получения товаров от поставщика            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный товар      |      |      |       |    документы   |
   |(с учетом НДС)           |  41  |  60  |101 250|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату передачи векселя поставщику в оплату за товар     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |Отражено погашение       |      |      |       |  об отступном, |
   |задолженности перед      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |поставщиком товаров      |  60  | 91—1 |101 250|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переданного векселя      | 91—2 | 62—в |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату отгрузки товаров покупателю              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отгрузка товаров|      |      |       |                |
   |покупателю под полученную|      |      |       |    Товарная    |
   |предоплату               | 62—а | 90—1 |100 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |отгруженных товаров      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(101 250 / 125 x 100)    | 90—2 |  41  | 81 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.10.2007 ————