Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации списание стоимости собственного земельного участка, числящегося в составе основных средств организации, если впоследствии на данном земельном участке организация построила (подрядным способом) жилой дом с целью продажи квартир?

Цена приобретения земельного участка - 9 000 000 руб., участок приобретен до 01.01.2007. В 2007 г. на этом участке организация построила жилой дом на 30 квартир (одинаковой площадью). Все квартиры в данном доме проданы третьим лицам.

Гражданско-правовые отношения

Земельный участок, приобретенный юридическим лицом по основаниям, предусмотренным законодательством РФ, является собственностью этого юридического лица (частной собственностью) (п. 1 ст. 15 Земельного кодекса РФ).

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 Гражданского кодекса РФ) <*>.

Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п. 2 ст. 218 ГК РФ).

В данном случае организация на принадлежащем ей на праве собственности земельном участке построила жилой дом с целью продажи квартир (на основании заключаемых договоров купли-продажи) <**>.

Собственнику квартиры в многоквартирном доме наряду с принадлежащим ему помещением, занимаемым под квартиру, принадлежит также доля в праве собственности на общее имущество дома, к которому относится в том числе и земельный участок, на котором расположен данный дом, с элементами озеленения и благоустройства и иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома объекты, расположенные на указанном земельном участке. Собственник квартиры не вправе отчуждать свою долю в праве собственности на общее имущество жилого дома, а также совершать иные действия, влекущие передачу этой доли отдельно от права собственности на квартиру (ст. 289, п. п. 1, 2 ст. 290 ГК РФ, п. 1 ст. 36 Жилищного кодекса РФ).

Доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади указанного помещения и следует судьбе права собственности на указанное помещение (п. п. 1, 2 ст. 37 ЖК РФ).

Таким образом, после продажи всех квартир в доме у строительной организации прекращается право собственности как на квартиры, так и на общее имущество в доме, включая земельный участок, на котором построен дом.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенный за плату земельный участок, используемый в производственных целях, учитывается в составе собственных основных средств (на счете 01 "Основные средства") по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат организации на его приобретение (абз. 2 п. 5, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Земельные участки (как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются) амортизации не подлежат (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).

В рассматриваемом случае на земельном участке построен жилой дом с целью последующей продажи квартир в нем третьим лицам.

Затраты на строительство дома, предназначенного для продажи квартир, не являются для организации долгосрочными инвестициями и не могут отражаться как вложения во внеоборотные активы (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

После окончания строительства и принятия построенного дома приемочной комиссией организация, на наш взгляд, может принять на учет квартиры в данном доме в качестве готовой продукции (части материально-производственных запасов, являющейся конечным результатом производственного цикла и предназначенной для продажи) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Соответственно, в бухгалтерском учете все затраты, связанные со строительством жилого дома, признаются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется фактическая себестоимость квартир в построенном доме (как готовой продукции) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 5/01). Учет таких затрат ведется на счете 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).

Как указывалось выше, собственнику квартиры в многоквартирном доме принадлежит доля в праве собственности на земельный участок, на котором расположен данный дом. Таким образом, после завершения строительства можно говорить о том, что земельный участок перестал существовать как отдельный объект основных средств, а его стоимость полностью перенесена на стоимость построенных квартир.

Соответственно, данный земельный участок подлежит списанию из состава основных средств организации (п. 29 ПБУ 6/01) и отнесению на затраты, связанные со строительством квартир, что может отражаться записью по дебету счета 20 и кредиту счета 01 "Основные средства" (п. 5, абз. 2 п. 7, п. 9 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация квартир, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир освобождена от налогообложения НДС (пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (по данному вопросу см. также Письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004").

Налог на прибыль организаций

Принадлежащий организации земельный участок в целях налогообложения прибыли не относится к амортизируемому имуществу (п. 2 ст. 256 НК РФ).

В налоговом учете построенный для продажи квартир жилой дом также не признается амортизируемым имуществом (так как не отвечает критериям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, все расходы, связанные со строительством дома, следует признать расходами, связанными с изготовлением продукции собственного производства, по соответствующим элементам затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда, прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и др.).

До 01.01.2007 гл. 25 НК РФ не содержала особого порядка для учета расходов на приобретение земельных участков (п. 1 ст. 264.1 НК РФ).

В Постановлении от 14.03.2006 N 14231/05 ВАС РФ указал, что поскольку стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию, то и оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

Однако в рассматриваемой ситуации, как было сказано выше, при строительстве на земельном участке жилого дома этот земельный участок становится общим имуществом собственников квартир в построенном доме, т.е. стоимость земельного участка полностью переносится на стоимость построенных квартир (произведенную организацией продукцию, реализуемую покупателям на возмездной основе). В этом случае, на наш взгляд, затраты на приобретение земельного участка могут быть признаны материальными расходами (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).

Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, подразделяет расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, а косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции.

В случае если учетной политикой для целей налогообложения установлено, что все фактический затраты, которые в бухгалтерском учете формируют фактическую себестоимость готовой продукции, признаются организацией прямыми расходами, то в налоговом учете стоимость построенного жилого дома (как и в бухгалтерском учете) будет равна сумме фактических затрат на его строительство и у организации при строительстве дома не возникает временных разниц, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Земельный участок отражен|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |в составе основных       |      |      |       |передаче объекта|
   |средств организации      |  01  |  08  |9000000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  После окончания строительства                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Стоимость земельного     |      |      |       |                |
   |участка отнесена на      |      |      |       |                |
   |расходы, связанные со    |      |      |       |                |
   |строительством жилого    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |дома                     |  20  |  01  |9000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки  |
   |                         |      |      |       |  законченного  |
   |Принят к учету           |      |      |       | строительством |
   |построенный дом (без     |      |      |       |     объекта    |
   |учета иных затрат на     |      |      |       |   приемочной   |
   |строительство дома) <*>  |  43  |  20  |9000000|    комиссией   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества с организаций взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ. В данной схеме операции по уплате государственной пошлины не рассматриваются и бухгалтерские записи по их учету не приводятся. <**> Договор купли-продажи квартиры (также относящейся к недвижимому имуществу) подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 1 ст. 549, п. 2 ст. 558 ГК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.10.2007 ————