Как отразить в учете организации, являющейся плательщиком единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), передачу в качестве вклада в простое товарищество объекта ОС, эксплуатируемого в организации менее трех лет?

Организация в июне 2007 г. передала в качестве вклада в простое товарищество объект ОС, первоначальная стоимость которого составляет 80 000 руб., что соответствует сумме, уплаченной поставщику (с учетом НДС). Объект ОС был приобретен в декабре 2005 г. и в этом же месяце передан в эксплуатацию. На момент передачи в простое товарищество сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации составила 30 006 руб. Срок полезного использования установлен равным четырем годам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе объект ОС. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. п. 1, 2 ст. 1042 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение прибыли, установлен Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Согласно п. 13 ПБУ 20/03 активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

При передаче объекта ОС в качестве вклада в простое товарищество сумма накопленной амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства", а остаточная стоимость объекта ОС списывается со счета 01 в дебет счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

В целях исчисления ЕСХН расходы на приобретение объектов ОС, приобретенных в период применения ЕСХН, учитываются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию в течение налогового периода (в котором они приобретены) равными долями (пп. 1 п. 2, пп. 1 п. 4, п. 4, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации расходы на приобретение ОС были учтены по состоянию на 31.12.2005.

В случае реализации (передачи) приобретенных ОС до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в целях исчисления ЕСХН налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ расходы на приобретение ОС учитываются путем начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию (пп. 3 п. 2 ст. 253, абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Кроме того, организация вправе единовременно включить в январе 2006 г. в состав расходов 10% первоначальной стоимости объекта ОС (80 000 руб. x 10% = 8000 руб.) на основании п. 1.1 ст. 259, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ.

При применении права на амортизационную премию и линейного метода начисления амортизации ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 1500 руб. ((80 000 руб. - 8000 руб.) x 1 / (4 x 12 мес.) x 100%) (абз. 2 п. 2, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное, по итогам 2005 г. организация не может учесть расходы на приобретение ОС. При этом по итогам первого полугодия 2006 г. организация вправе учесть расходы на приобретение ОС в сумме 17 000 руб. (8000 руб. + 1500 руб. x 6 мес.), по итогам 2006 г. - 26 000 руб. (17 000 руб. + 1500 руб. x 6 мес.), а по итогам первого полугодия 2007 г. - 9000 руб. (1500 руб. x 6 мес.).

Таким образом, у организации налоговая база по ЕСХН:

- по итогам 2005 г. - занижена на 80 000 руб.;

- по итогам первого полугодия 2006 г. - завышена на 17 000 руб.;

- по итогам 2006 г. - завышена на 26 000 руб.

Следовательно, сумма ЕСХН:

- по итогам 2005 г. - занижена на 4800 руб. (80 000 руб. x 6%);

- по итогам первого полугодия 2006 г. - завышена на 1020 руб. (17 000 руб. x 6%);

- по итогам 2006 г. - завышена на 1560 руб. (26 000 руб. x 6%).

Кроме того, по итогам первого полугодия 2007 г. при исчислении ЕСХН организация вправе включить в расходы еще 9000 руб., то есть сумма ЕСХН уменьшится на 540 руб. (9000 руб. x 6%).

На основании п. 1 ст. 81 НК РФ организация должна представить уточненную декларацию за 2005 г., а также уплатить в бюджет доначисленную сумму ЕСХН и пени.

Как указано выше, в данном случае по итогам первого полугодия 2006 г. и по итогам 2006 г. организацией завышена сумма исчисленного ЕСХН. На основании абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ организация вправе внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по ЕСХН за первое полугодие 2006 г. и за 2006 г.

Рассчитаем сумму пени, причитающуюся к уплате организацией, исходя из предположения, что сумма доначисленного налога уплачена 10.07.2007:

1) в период с 01.04.2006 по 25.07.2006 сумма недоимки по ЕСХН составляет 4800 руб., соответственно сумма пени составит 220,32 руб. (4800 руб. x 1/300 x 12% x 86 дн. + 4800 руб. x 1/300 x 11,5% x 30 дн., где 86 дн., 30 дн. - количество дней просрочки уплаты налога в периоде с 01.04.2006 по 25.06.2006 и с 26.06.2006 по 25.07.2006 соответственно; 12%, 11,5% - ставки рефинансирования, действующие в соответствующих периодах просрочки) (п. п. 3, 4 ст. 75 НК РФ);

2) в период с 26.07.2006 по 02.04.2007 сумма недоимки по ЕСХН составляет 3780 руб. (4800 руб. - 1020 руб.), соответственно, сумма пени составит 348,83 руб. (3780 руб. x 1/300 x 11,5% x 89 дн. + 3780 руб. x 1/300 x 11% x 88 дн. + 3780 руб. x 1/300 x 10,5% x 74 дн., где 89 дн., 88 дн., 74 дн. - количество дней просрочки уплаты налога в периодах с 26.07.2006 по 22.10.2006, с 23.10.2006 по 18.01.2007, с 19.01.2007 по 02.04.2007 соответственно; 11,5%, 11%, 10,5% - ставки рефинансирования, действующие в соответствующих периодах просрочки) (п. п. 3, 4 ст. 75 НК РФ);

3) в период с 03.04.2007 по 10.07.2007 сумма недоимки по ЕСХН составляет 3240 руб. (4800 руб. - 1560 руб.), соответственно, сумма пени составит 111,08 руб. (3240 руб. x 1/300 x 10,5% x 77 дн. + 3240 руб. x 1/300 x 10% x 22 дн., где 77 дн., 22 дн. - количество дней просрочки уплаты налога в периодах с 03.04.2007 по 18.06.2007 и с 19.06.2007 по 10.07.2007 соответственно; 10,5%, 10% - ставки рефинансирования, действующие в соответствующие периоды просрочки) (п. п. 3, 4 ст. 75 НК РФ);

4) общая сумма пени составляет 680,23 руб. (220,32 руб. + 348,83 руб. + 111,08 руб.).

В бухгалтерском учете доначисленные суммы ЕСХН и пени отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 18.08.2004 N 07-05-14/215).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи, связанные с передачей объекта ОС     |
   |                     в простое товарищество                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |Списана сумма амортизации|  02  |  01  | 30 006|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Объект ОС передан в      |      |      |       |    простого    |
   |качестве вклада по       |      |      |       |  товарищества, |
   |договору простого        |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |товарищества (80 000 —   |      |      |       |передаче объекта|
   |— 30 006)                | 58—4 |  01  | 49 994|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены суммы           |      |      |       |                |
   |доначисленного ЕСХН и    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |пени (4800 + 680,23)     |  99  |  68  |5480,23| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены суммы           |      |      |       |                |
   |доначисленного ЕСХН и    |      |      |       |Выписка банка по|
   |пени                     |  68  |  51  |5480,23|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.10.2007 ————