Как отражаются в учете организации-комиссионера операции по реализации товара, полученного от комитента, дипломатическому представительству Республики Беларусь для официального использования?

Организация получила для реализации от комитента товар, который реализован по минимальной продажной цене, указанной в договоре - 200 000 руб. Комиссионное вознаграждение составляет 8% и удерживается комиссионером из сумм, поступивших от покупателя за реализованный товар. Затраты, связанные с оказанием посреднических услуг (не возмещаемые комитентом), составили 10 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом организация (комиссионер) вправе согласно ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ей по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к ней за счет комитента (ст. 997 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента и учитываются организацией-комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом) (п. 1 ст. 996 ГК РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По мере реализации товара организация-комиссионер списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При фактической реализации товара организация (комиссионер) отражает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность покупателя по оплате товара и кредиторскую задолженность перед комитентом записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельном субсчете, например, 76-5 "Расчеты с комитентом").

Для целей бухгалтерского учета денежные средства, поступившие по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выручка (поступления) от оказания посреднических услуг (в данном случае комиссионное вознаграждение) является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5 (п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно расходы, связанные с оказанием посреднических услуг, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", в качестве расходов по обычным видам деятельности списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации посреднических услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации организация по договору комиссии реализует товар дипломатическому представительству Республики Беларусь <*>. Поскольку в ст. 156 НК РФ в отношении операций по реализации товара по договору комиссии иностранным дипломатическим представительствам не предусмотрено каких-либо исключений, то организация с суммы комиссионного вознаграждения начисляет НДС (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Сумма НДС, начисленная с причитающегося организации вознаграждения, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

В заключение отметим, что, по мнению Минфина России (см. Письма Минфина России от 03.04.2007 N 03-07-11/93, от 07.03.2007 N 03-07-15/30), при реализации товара по договору комиссии, когда оплата услуг комиссионера осуществляется в форме удержания им своего вознаграждения с учетом сумм НДС из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту, норма, установленная абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, не применяется.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли не учитываются денежные средства, поступившие от покупателей и подлежащие перечислению комитенту (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Выручка от оказания посреднических услуг (за вычетом НДС) признается в налоговом учете доходом от реализации на дату оказания услуг (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Полученные доходы от оказания услуг организация уменьшает на величину произведенных расходов (не возмещаемых комитентом по условиям договора комиссии), которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Организация, оказывающая услуги, вправе относить суммы прямых и косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации услуг данного отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Получен товар от         |      |      |       | передачи товара|
   |комитента                | 004  |      |200 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена реализация      |      |      |       |                |
   |товара, полученного от   |      |      |       |    Товарная    |
   |комитента <**>           |  62  | 76—5 |200 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара    |      | 004  |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания посреднических  |      |      |       |      Отчет     |
   |услуг (200 000 x 8%)     | 76—5 | 90—1 | 16 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |выручки от оказания      |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |                |
   |(16 000 / 118 x 18)      | 90—3 |  68  |  2 441|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с оказанием    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |посреднических услуг     | 90—2 |  44  | 10 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили от покупателя  |      |      |       |                |
   |денежные средства за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованный товар      |  51  |  62  |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены комитенту    |      |      |       |                |
   |денежные средства,       |      |      |       |                |
   |полученные от покупателя |      |      |       |      Отчет     |
   |(за вычетом удержанного  |      |      |       |  комиссионера, |
   |вознаграждения)          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(200 000 — 16 000)       | 76—5 |  51  |184 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При реализации товара дипломатическому представительству Республики Беларусь для официального пользования в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ применяется нулевая ставка НДС (см. Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых на условиях взаимности применяется ставка налога на добавленную стоимость 0 процентов при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, утвержденный Приказом МИД России N 6499, Минфина России N 41н от 08.05.2007). <**> При оформлении счетов-фактур организация должна руководствоваться Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, а также может воспользоваться рекомендациями, содержащимися в п. п. 2, 3 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". В рассматриваемой ситуации в счете-фактуре, выставляемом организацией-комиссионером покупателю - дипломатическому представительству Республики Беларусь, делается пометка "для дипломатических нужд" (см. Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.10.2007 ————