Как отразить в учете представительства российской организации, расположенного за рубежом и выделенного на отдельный баланс, расчеты по ЕСН с суммы вознаграждения, выплачиваемого иностранному гражданину, с которым заключен срочный трудовой договор, если работу он выполняет в этом представительстве на территории иностранного государства?

В сентябре организация через указанное представительство заключила срочный трудовой договор с иностранным гражданином сроком на 6 месяцев. Начисление и выплату вознаграждения осуществляет представительство. Установленная трудовым договором ежемесячная сумма вознаграждения составляет 30 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Представительства не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений (п. п. 1, 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ).

Единый социальный налог (ЕСН)

В данном случае представительство осуществляет начисление и выплату вознаграждения иностранному физическому лицу, с которым заключен трудовой договор.

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ).

Исключений для иностранных работников организации, выполняющих работу на территории иностранного государства, в 2007 г. не предусмотрено. Следовательно, в рассматриваемой ситуации заработная плата иностранного работника облагается ЕСН в общеустановленном порядке.

Ежемесячно с сентября по декабрь 2007 г. сумма ЕСН, начисляемая с суммы вознаграждения иностранного работника, составляет 7800 руб. (30 000 руб. x 26%) (п. 1 ст. 241 НК РФ).

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Вместе с тем лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, не признаются иностранные граждане, которые постоянно или временно не проживают на территории РФ (п. 1 ст. 7 Федерального закона N 167-ФЗ). В данном случае иностранный гражданин работает и проживает на территории иностранного государства. Следовательно, сумма вознаграждения иностранного работника не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. И, соответственно, сумма начисленного ЕСН в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, не уменьшается.

Аналогичная позиция в отношении начисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование изложена в Письмах УФНС России по г. Москве (см. Письма от 03.04.2007 N 21-11/030085@, от 28.11.2006 N 21-11/104058, от 09.11.2006 N 21-18/661).

С " 01.01.2008 норма п. 1 ст. 236 НК РФ дополнена абзацем, согласно которому не признаются объектом налогообложения по ЕСН выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации (пп. "а" п. 17 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"). Причем указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 5 ст. 4 Федерального закона N 216-ФЗ).

В связи с этим считаем, что сумма ЕСН, начисленная за 2007 г., подлежит корректировке (в части, относящейся к вознаграждению иностранного работника).

Согласно п. 8 ст. 243 НК РФ обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению расчетов по ЕСН и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Однако в данном случае представительство организации находится за пределами территории РФ и, соответственно, не стоит на учете в налоговых органах РФ (абз. 2 п. 1 ст. 83 НК РФ). Таким образом, уплату ЕСН и представление налоговых деклараций по ЕСН с учетом вознаграждений физическим лицам, начисляемых представительством, осуществляет головная организация (см. Письмо Минфина России от 28.02.2005 N 03-05-02-04/41, Письмо УФНС России по г. Москве от 09.11.2006 N 21-18/661).

Таким образом, именно головная организация при подаче в 2008 г. декларации по ЕСН за 2007 г. может уменьшить налоговую базу по ЕСН, исчисленную в налоговом периоде, на сумму ЕСН, начисленную на вознаграждение иностранного работника за период сентябрь - декабрь 2007 г. <*>.

Бухгалтерский учет

Все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. На основе данных синтетического и аналитического учета составляется бухгалтерская отчетность (п. 5 ст. 8, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Заметим, что бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Таким образом, представительство российской организации, расположенное за рубежом и выделенное на отдельный баланс, обязано вести бухгалтерский учет в полном объеме с учетом российских стандартов. В связи с этим записи по начислению вознаграждения по трудовому договору иностранному работнику, а также сумма начисленного ЕСН отражаются в данном случае в учете представительства.

Указанные суммы являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счетов учета затрат, например 20 "Основное производство" (п. 5, абз. 3, 4 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Как указывалось выше, плательщиком ЕСН в бюджет является головная организация, а не ее представительство, расположенное вне территории РФ, поэтому расчеты с бюджетом по ЕСН, начисленному на сумму вознаграждения иностранного работника, отражаются в учете головной организации. При этом в учете представительства отражаются расчеты с головной организацией с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-2 "Расчеты по текущим операциям".

После вступления в силу Федерального закона N 216-ФЗ (с 01.01.2008) у организации, как сказано выше, возникает право уменьшить налоговую базу по ЕСН, исчисленную по итогам 2007 г., на суммы ЕСН, начисленные на вознаграждение иностранного работника.

На наш взгляд, корректировка начисленного ЕСН в учете представительства отражается сторнировочной записью на сумму 31 200 руб. (7800 руб. x 4 мес.) по дебету счета 20 и кредиту счета 79, субсчет 79-2.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Объектом налогообложения по НДФЛ является доход, полученный физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ).

Сумма вознаграждения, выплачиваемая иностранному работнику, выполняющему работу за пределами РФ, в целях исчисления НДФЛ не относится к доходам, полученным от источников в РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое иностранному работнику, в данном случае не облагается НДФЛ.

Налог на прибыль организаций

Сумма вознаграждения, начисленная иностранному работнику, и сумма ЕСН учитываются в целях исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 255, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При наличии обособленных подразделений за пределами Российской Федерации налог на прибыль подлежит уплате в бюджет с учетом особенностей, установленных ст. 311 НК РФ (п. 5 ст. 288 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячно с сентября по декабрь 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислено                |      |      |       |    Расчетно—   |
   |вознаграждение           |      |      |       |    платежная   |
   |иностранному работнику   |  20  |  70  | 30 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ЕСН с суммы      |      |      |       |      Авизо,    |
   |вознаграждения           |      | 79—2 |       |  Бухгалтерская |
   |иностранного работника   |  20  |(ЕСН) |  7 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |иностранному работнику   |      |      |       |Выписка банка по|
   |<**>                     |  70  |  51  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерская запись после вступления в силу          |
   |                  Федерального закона N 216—ФЗ                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму ЕСН,            |      |      |       |                |
   |начисленную с суммы      |      |      |       |      Авизо,    |
   |вознаграждения           |      | 79—2 |       |  Бухгалтерская |
   |иностранного работника   |  20  |(ЕСН) | 31 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Налоговая декларация по ЕСН за 2007 г. представляется организацией не позднее 31.03.2008 (п. 7 ст. 243, п. 7 ст. 6.1 НК РФ). <**> В данной схеме не рассматривается порядок исчисления и удержания налогов, подлежащих уплате с суммы вознаграждения иностранного работника в соответствии с законодательством иностранного государства. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.10.2007 ————