Торговая организация для оплаты товара, приобретаемого для перепродажи, в соответствии с условиями договора поставки открывает в банке за счет собственных средств покрытый (депонированный) аккредитив. Комиссия за обслуживание аккредитива составляет 7080 руб. (НДС не облагается) и взимается банком в день открытия аккредитива. Размер аккредитива составляет 708 000 руб. Как отражаются в учете организации указанные операции?

Гражданско-правовые отношения

Расчеты по аккредитиву являются одной из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 Гражданского кодекса РФ) и осуществляются в порядке, предусмотренном гл. 4 - 6 ч. I Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации (утв. ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П).

При расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств. В случае открытия покрытого (депонированного) аккредитива банк-эмитент при его открытии обязан перечислить сумму аккредитива (покрытие) за счет плательщика либо предоставленного ему кредита в распоряжение исполняющего банка на весь срок действия обязательства банка-эмитента (п. п. 1, 2 ст. 867 ГК РФ, п. п. 4.1, 4.2 Положения).

Бухгалтерский учет

Зачисление денежных средств с расчетного счета организации в " аккредитивы отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-1 "Аккредитивы", и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Принятые на учет по счету 55, субсчет 55-1, средства в аккредитивах списываются по мере их использования (согласно выпискам кредитной организации) в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Аналитический учет по счету 55, субсчет 55-1, ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву.

Поскольку открытие аккредитива в рассматриваемой ситуации связано с оплатой приобретаемых товаров, то " комиссия банка за обслуживание аккредитива в соответствии с п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, формирует фактическую себестоимость приобретенных товаров.

В данном случае комиссия за обслуживание аккредитива взимается в день открытия аккредитива, что отражается по кредиту счета 51 и дебету счета учета расчетов с банком, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По нашему мнению, первоначально сумму комиссии банка организация может отразить в составе расходов будущих периодов, а после оприходования товаров сумма рассматриваемого расхода относится на увеличение фактической себестоимости данных товаров.

Налог на прибыль организаций

Поскольку аккредитив открывается организацией под конкретную сделку, то для целей налогового учета комиссия банка за обслуживание аккредитива является прочим расходом, связанным с приобретением товаров (пп. 25 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, см. также п. 2 Письма МНС России от 26.02.2004 N 02-5-11/38@).

В зависимости от установленного организацией порядка учета расходов на приобретение товаров (за исключением стоимости товара, установленной договором на их приобретение) такие расходы могут быть учтены в составе затрат на приобретение товара или в составе издержек обращения (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

В данном случае исходим из предположения, что комиссия банка в налоговом учете организации формирует расходы на приобретение товаров <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |  специальному  |
   |Отражено открытие        |      |      |       |     счету,     |
   |депонированного          |      |      |       |Выписка банка по|
   |аккредитива              | 55—1 |  51  |708 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Мемориальный  |
   |Отражена комиссия банка  |      |      |       |      ордер,    |
   |за обслуживание          |      |      |       |Выписка банка по|
   |аккредитива              |  76  |  51  |  7 080|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Комиссия банка учтена в  |      |      |       |                |
   |составе расходов будущих |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |периодов                 |  97  |  76  |  7 080|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |Выписка банка по|
   |средств аккредитива для  |      |      |       |  специальному  |
   |оплаты товара            |  60  | 55—1 |708 000|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов учтена в        |      |      |       |                |
   |фактической себестоимости|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенного товара    |  41  |  97  |  7 080|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если организация для целей налогообложения прибыли комиссию банка учтет в составе издержек обращения, то возможна ситуация, когда в налоговом учете данный расход будет признан раньше, чем в бухгалтерском учете. В этом случае у организации образуется налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 144н). Указанные налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство погашаются по мере реализации товара. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.10.2007 ————