Организация-комиссионер реализовала в розницу товар комитента. Спустя неделю покупатель вернул товар, поскольку в нем обнаружен брак. Покупателю возвращены денежные средства. Как отразить в учете организации-комиссионера данные операции, в том числе расчеты с комитентом по сумме комиссионного вознаграждения?

Цена реализации единицы товара, установленная договором комиссии, составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). На дату возврата товара сумма, полученная за реализованный товар, уже перечислена комитенту, а вознаграждение комиссионера, составляющее 10% от стоимости реализованного товара, не получено от комитента.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 Гражданского кодекса РФ).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Комиссионер имеет право на вознаграждение, порядок выплаты которого предусматривается договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Право собственности на имущество, переданное для реализации комиссионеру, остается у комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Покупатель, которому продан товар ненадлежащего качества, если его недостатки не были оговорены продавцом, вправе отказаться от исполнения договора розничной купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. При этом покупатель по требованию продавца и за его счет должен возвратить полученный товар ненадлежащего качества (п. 3 ст. 503 ГК РФ).

В данном случае требование о возврате денежной суммы предъявляется покупателем комиссионеру. При этом исходя из п. 13 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85) следует, что выплаты, произведенные комиссионером третьим лицам вследствие обнаружения недостатков в проданном товаре, относятся на счет комитента. Следовательно, комиссионер имеет право требовать от комитента возмещения сумм, выплаченных покупателю.

При этом в силу п. 2 ст. 991 ГК РФ комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение.

Бухгалтерский учет

Принятый от покупателя бракованный товар приходуется на счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в оценке, согласованной с собственником (комитентом) (пп. "г" п. 155 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

При передаче комитенту бракованного товара его стоимость списывается с забалансового счета 002. Бухгалтерский учет на забалансовых счетах ведется по простой системе (Инструкция по применению Плана счетов).

Возврат покупателю денежных средств отражается по кредиту счета 50 "Касса" в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с покупателем (62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"); одновременно данная сумма относится со счета 62 на счет учета расчетов с комитентом, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Напомним, что правила оформления выдачи наличных денежных средств за возвращенный не в день покупки товар определены п. п. 14, 15, 16 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40. Возврат денег покупателю осуществляется только из главной кассы организации на основании письменного заявления покупателя с указанием фамилии, имени, отчества и только при предъявлении документа, удостоверяющего личность (паспорта или документа, его заменяющего). Для возврата денег покупателю из главной кассы организации составляется расходно-кассовый ордер (форма N КО-2 <*>) с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и его паспортных данных или иного документа, удостоверяющего личность.

Что касается суммы комиссионного вознаграждения, то организация в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, признала выручку от оказания комитенту услуг по продаже товара, которая отражена в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, на дату утверждения отчета комиссионера. Поскольку отказ покупателя от договора произошел по причинам, зависящим от комитента, и организация сохраняет право на комиссионное вознаграждение, то никакие исправительные записи в отношении расчетов с комитентом в данном случае не производятся.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг по договору комиссии является объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется как сумма дохода, полученная организацией в виде вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ).

На сумму своего вознаграждения по договору комиссии организация выставляет комитенту отдельный " счет-фактуру. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке в книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, п. 3 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость").

В общем случае при реализации товаров комиссионер выставляет счет-фактуру покупателю. Однако при реализации товаров за наличный расчет организациями розничной торговли требование по оформлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. При этом организации, реализующие в розницу собственные товары, в книге продаж регистрируют показатели контрольной ленты ККТ (п. 7 ст. 168 НК РФ, п. 16 Правил). В рассматриваемой ситуации (при реализации комиссионного товара) исходя из разъяснений, приведенных в п. 2 вышеназванного Письма МНС России N ВГ-6-03/404, организация регистрирует в книге продаж показатели ленты ККТ за вычетом сумм НДС по реализованным товарам комитента, который указан в счете-фактуре комитента (данный счет-фактура не регистрируется организацией в книге покупок) (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 3, абз. 4 п. 11 Правил).

Исходя из общего порядка оформления счетов-фактур при продаже товаров через комиссионера и с учетом п. 3 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29 организация при возврате товара покупателем также не отражает в книге покупок реквизиты расходного кассового ордера.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете доходом организации в рассматриваемой ситуации является только сумма комиссионного вознаграждения (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Стоимость имущества, поступившего в организацию в связи с исполнением договора комиссии, не является ее доходом в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ. При возврате товара комитенту у организации также не возникает расходов (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-т "Расчеты с комитентом за реализованные товары";

76-в "Расчеты с комитентом по сумме вознаграждения".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи, связанные с продажей товара комитента  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят на учет полученный|      |      |       |                |
   |от комитента товар,      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |предназначенный для      |      |      |       | передачи товара|
   |продажи                  | 004  |      | 11 800|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан с забалансового   |      |      |       |                |
   |счета реализованный товар|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комитента                |      | 004  | 11 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |    кассира—    |
   |                         |      |      |       |  операциониста,|
   |Отражена реализация      |      |      |       |      Отчет     |
   |товара комитента         |  50  | 76—т | 11 800|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |вознаграждения по        |      |      |       |                |
   |договору комиссии        |      |      |       |      Отчет     |
   |(11 800 x 10%)           | 76—в | 90—1 |  1 180|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |                |
   |(1180 / 118 x 18)        | 90—3 |  68  |    180|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены комитенту    |      |      |       |                |
   |денежные средства за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |проданный товар          | 76—т |  51  | 11 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи, связанные с возвратом бракованного    |
   |                        товара комитента                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят на учет           |      |      |       |                |
   |возвращенный покупателем |      |      |       |                |
   |бракованный товар        |      |      |       |      Акт о     |
   |комитента                | 002  |      | 11 800| возврате товара|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены из главной     |      |      |       |                |
   |кассы денежные средства  |      |      |       |                |
   |покупателю за            |      |      |       |    Расходный   |
   |возвращенный товар       |  62  |  50  | 11 800| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплаченная покупателю   |      |      |       |                |
   |сумма за возвращенный    |      |      |       |                |
   |бракованный товар        |      |      |       |                |
   |отнесена на расчеты с    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комитентом               | 76—т |  62  | 11 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан с учета переданный|      |      |       |    Накладная,  |
   |комитенту бракованный    |      |      |       |      Акт о     |
   |товар                    |      | 002  | 11 800| возврате товара|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены от комитента    |      |      |       |                |
   |сумма, возвращенная      |      |      |       |                |
   |покупателю, и            |      |      |       |                |
   |вознаграждение           |      | 76—т,|       |Выписка банка по|
   |(11 800 + 1180)          |  51  | 76—в | 12 980|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.10.2007 ————