Организация по договору поставки приобретает сырье, оплата за которое производится в этом же месяце за счет заемных средств. Как отразить в учете организации данные операции?

Стоимость сырья составляет 50 000 руб. (в том числе НДС 7623 руб.). Сумма займа равна 50 000 руб. Заем получен 31.08.2007 на 3 месяца под 10% годовых. Уплата процентов производится в последний день месяца, за который они начислены (а за сентябрь 2007 г. - 01.10.2007). Сырье оплачено поставщику в день получения займа.

Гражданско-правовые отношения

В данном случае организация по договору займа получила от заимодавца в собственность деньги; такую же сумму денег она обязана вернуть 30.11.2007; при этом организация уплачивает за пользование заемными денежными средствами заимодавцу проценты в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенное сырье приходуется в составе материально-производственных запасов (МПЗ) по фактической себестоимости (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Задолженность перед поставщиком отражается по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с дебетом счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы" - на стоимость сырья без учета НДС, и счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - на предъявленную к уплате сумму НДС (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для целей бухгалтерского учета сумма полученного займа не признается доходом организации, а суммы, направленные на погашение заимствований, - в составе расходов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Отражение в бухгалтерском учете затрат, связанных с получением и использованием займа, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Основная сумма долга отражается на дату фактического зачисления денежных средств на расчетный счет организации по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Задолженность по полученному займу показывается с учетом процентов, причитающихся к уплате заимодавцу на конец отчетного периода (месяца) согласно условиям договора (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с использованием займа (п. 11 ПБУ 15/01).

Включение в текущие расходы затрат по займу осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией договору займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученному займу, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в п. 15 ПБУ 15/01 (п. 14 ПБУ 15/01).

Таким образом, затраты организации в виде процентов по займу признаются в целях бухгалтерского учета ежемесячно в следующих суммах:

на 30.09.2007 и 30.11.2007 - в размере 411 руб. (50 000 руб. x 10% / 365 дн. x 30 дн.);

на 31.10.2007 - в размере 425 руб. (50 000 руб. x 10% / 365 дн. x 31 дн.).

Налог на добавленную стоимость (НД

С

)

Предъявленную поставщиком сырья сумму НДС организация может принять к вычету при условии наличия счета-фактуры, выданного поставщиком, после оприходования сырья (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете затраты на приобретение сырья относятся к материальным расходам, при этом стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), включая затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера займа (текущего и (или) инвестиционного) являются внереализационными расходами организации.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ. В данном случае организация предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза; под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату привлечения денежных средств (абз. 4, 6 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации предельная величина процентов для целей исчисления налога на прибыль составляет 11% (10% x 1,1) <*>; очевидно, что организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму начисляемых ею процентов по договору займа.

У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, в соответствии с п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ указанные расходы отражаются в налоговом учете на конец месяца.

Отметим, что средства, полученные по договору займа, а также средства, направленные на погашение заимствования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме займа";

66-2 "Расчеты по процентам по займу".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в августе 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходовано сырье       |      |      |       |   поставщика,  |
   |(50 000 — 7627)          | 10—1 |  60  | 42 373| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |поставщиком сумма НДС    | 19—3 |  60  |  7 627|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС                      |  68  | 19—3 |  7 627|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |Выписка банка по|
   |полученному займу        |  51  | 66—1 | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику сырья         |  60  |  51  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерская запись в сентябре 2007 г.           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |займу за сентябрь        | 91—2 | 66—2 |    411| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в октябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата процентов|      |      |       |Выписка банка по|
   |по займу за сентябрь     | 66—2 |  51  |    411|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |займу за октябрь         | 91—2 | 66—2 |    425| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена уплата процентов|      |      |       |Выписка банка по|
   |по займу за октябрь      | 66—2 |  51  |    425|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в ноябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |займу за ноябрь          | 91—2 | 66—2 |    411| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены возврат займа и |      |      |       |                |
   |уплата процентов по займу| 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |за ноябрь (50 000 + 411) | 66—2 |  51  | 50 411|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Процентная ставка рефинансирования с 19.06.2007 установлена ЦБ РФ в размере 10% (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.10.2007 ————