Как отражается в учете организации, применяющей УСН, приобретение сырья на условиях предоставления продавцом коммерческого кредита, оформленного выдачей организацией собственного векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 90 дней с даты составления"? По векселю уплачиваются проценты в размере 12% годовых с даты составления векселя.

Договорная цена сырья - 1 000 000 руб. (в том числе НДС), вексель выдан на сумму 1 000 000 руб. Дата приобретения сырья и выдачи векселя - 31.07.2007, вексель предъявлен к платежу и оплачен 31.10.2007.

Гражданско-правовые отношения

Договорами купли-продажи может предусматриваться предоставление продавцом кредита в виде отсрочки оплаты товара (коммерческий кредит) (п. 1 ст. 823 Гражданского кодекса РФ). Предоставление коммерческого кредита может быть оформлено выдачей покупателем собственного векселя. В этом случае отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Положением о переводном и простом векселе (введено в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341. С момента выдачи векселя правила параграфа 1 "Заем" гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат вексельному законодательству (ст. 815 ГК РФ).

Вексель со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее определенного срока" оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня, когда данный вексель может быть предъявлен к платежу (даты, указанной как "не ранее") (ст. ст. 34, 77 Положения о переводном и простом векселе).

По такому векселю векселедатель может установить условие об уплате процентов. Процентная ставка должна быть указана в векселе. Проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата. В данном случае в векселе указано, что проценты начисляются с даты составления векселя (ст. ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе).

При этом отметим, что в соответствии со ст. 73 Положения о переводном и простом векселе в сроки, установленные законом или в векселе, не включается день, от которого срок начинает течь.

Бухгалтерский учет

Приобретенное сырье принимается к учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение сырья, в которую включаются проценты по предоставленным коммерческим кредитам (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В данном случае на дату принятия к учету сырья организация не может определить сумму процентов, причитающуюся к уплате по векселю, которым оформлено предоставление коммерческого кредита. Следовательно, сырье принимается к учету по его стоимости, указанной в договоре купли-продажи, без учета процентов, подлежащих уплате по выданному векселю.

В рассматриваемой ситуации организация применяет УСН, в связи с этим в стоимость приобретенного сырья включается также НДС, предъявленный продавцом (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ, п. 6 ПБУ 5/01).

Задолженность перед продавцом, обеспеченная выданным векселем, отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно абз. 2 пп. "а" п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, в случае начисления процентов на вексельную сумму по выданному векселю задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации, кроме случаев, предусмотренных в п. 15 ПБУ 15/01 (п. п. 12, 14 ПБУ 15/01).

В соответствии с п. 14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

На основании изложенного на сумму предусмотренных по векселю процентов организация ежемесячно увеличивает сумму кредиторской задолженности перед векселедержателем с отнесением суммы начисленных процентов на прочие расходы организации (в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы").

При выплате денежных средств по векселю производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Единый налог по УСН

Расходы по оплате стоимости сырья, а также расходы в виде суммы НДС, предъявленной продавцом сырья, признаются организациями, применяющими УСН, по мере списания сырья в производство, при условии их оплаты продавцу сырья (пп. 5, 8 п. 1 ст. 346.16, абз. 1, 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Стоимость приобретенного сырья определяется в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

При выдаче налогоплательщиком продавцу в оплату приобретаемого сырья векселя расходы по приобретению этого сырья учитываются после оплаты указанного векселя. Указанные расходы учитываются исходя из цены договора, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе (пп. 5 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В отношении суммы процентов, уплачиваемых продавцу за предоставленный коммерческий кредит, отметим следующее.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в составе расходов учитываются проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Поскольку оплата сырья должна производиться денежными средствами, то и предоставление коммерческого кредита в виде отсрочки оплаты сырья, в том числе оформленного выдачей векселя (погашение которого также должно производиться денежными средствами, что вытекает из ст. 815 ГК РФ и п. 2 ст. 1 Положения о переводном и простом векселе), следует считать предоставлением в пользование денежных средств (по данному вопросу см. также п. 12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Таким образом, к процентам по коммерческому кредиту может быть применен пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы, указанные в пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в рублях принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

На дату выдачи векселя ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, составляет 10% (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У).

Соответственно, в состав расходов может быть включена сумма процентов по векселю, не превышающая сумму, исчисленную по ставке 11% годовых, т.е. сумма процентов, начисленных за 92 дня обращения векселя (с 01.08.2007 по 31.10.2007 включительно), не может превышать 27 726 руб. (1 000 000 руб. x 11% / 365 дн. x 92 дн.).

Проценты по векселю, уплаченные сверх указанной суммы, на расходы в целях налогообложения не относятся (п. 2 ст. 346.16, п. 8 ст. 270 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

В данном случае оплата векселя производится 31.10.2007, следовательно, расходы в виде стоимости приобретенного сырья и НДС, уплаченного продавцу сырья, признаются на дату осуществления платежа по векселю (при условии, что все сырье передано в производство). На эту же дату признается и расход в виде процентов по коммерческому кредиту (в сумме, не превышающей исчисленную выше предельную величину).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-в "Расчеты с поставщиками, обеспеченные выданными векселями".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.07.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |Принято к учету сырье,   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенное на условиях|      |      |       |    документы   |
   |коммерческого кредита,   |      |      |       |    продавца,   |
   |оформленного выдачей     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |векселя                  |  10  | 60—в |1000000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.08.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |                |
   |(1 000 000 x 12% / 365 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31)                    | 91—2 | 60—в | 10 192| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |                |
   |(1 000 000 x 12% / 365 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 30)                    | 91—2 | 60—в |  9 863| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.10.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселю                  |      |      |       |                |
   |(1 000 000 x 12% / 365 x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31)                    | 91—2 | 60—в | 10 192| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены денежные       |      |      |       |                |
   |средства по векселю      |      |      |       |                |
   |(1 000 000 + 10 192 x 2 +|      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 9863)                  | 60—в |  51  |1030247|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 01.10.2007 ————