Российская организация имеет за рубежом представительство, выделенное на отдельный баланс. В сентябре организация через это представительство заключила срочный трудовой договор с иностранным гражданином сроком на 6 месяцев. Работа выполняется на территории иностранного государства. Как отразить в учете головной организации расчеты по ЕСН с суммы вознаграждения, выплачиваемого иностранному гражданину? Начисление и выплату вознаграждения осуществляет представительство. Установленная трудовым договором ежемесячная сумма вознаграждения составляет 30 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Представительства не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений (п. п. 1, 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ).

Единый социальный налог (ЕСН)

Налогоплательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации (пп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 8 ст. 243 НК РФ обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению расчетов по ЕСН и налоговых деклараций по месту своего нахождения.

Однако в данном случае представительство организации находится за пределами территории РФ и, соответственно, не состоит на учете в налоговых органах РФ (абз. 2 п. 1 ст. 83 НК РФ). Таким образом, уплату ЕСН и представление налоговых деклараций по ЕСН с учетом вознаграждений физическим лицам, начисляемых представительством, осуществляет головная организация (см. Письмо Минфина России от 28.02.2005 N 03-05-02-04/41).

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Исключений для иностранных работников организации, выполняющих работу на территории иностранного государства, в 2007 г. не предусмотрено. Следовательно, в рассматриваемой ситуации заработная плата иностранного работника облагается ЕСН в общеустановленном порядке.

Ежемесячно сумма ЕСН, начисляемая с суммы вознаграждения иностранного работника в 2007 г., составляет 7800 руб. (30 000 руб. x 26%) (п. 1 ст. 241 НК РФ).

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Вместе с тем лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, не признаются иностранные граждане, которые постоянно или временно не проживают на территории РФ (п. 1 ст. 7 Федерального закона N 167-ФЗ). В данном случае иностранный гражданин работает и проживает на территории иностранного государства. Следовательно, сумма вознаграждения иностранного работника не облагается страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. И, соответственно, сумма начисленного ЕСН в части, уплачиваемой в федеральный бюджет, не уменьшается.

Аналогичная позиция в отношении начисления ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование изложена в Письмах УФНС России по г. Москве (см. Письма от 03.04.2007 N 21-11/030085@, от 28.11.2006 N 21-11/104058, от 09.11.2006 N 21-18/661).

С " 01.01.2008 норма п. 1 ст. 236 НК РФ дополнена абзацем, согласно которому не признаются объектом налогообложения по ЕСН выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации (пп. "а" п. 17 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"). Причем указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 5 ст. 4 Федерального закона N 216-ФЗ).

В связи с этим считаем, что на сумму ЕСН, начисленную на вознаграждение иностранного работника в 2007 г. (за период сентябрь-декабрь), организация может уменьшить налоговую базу по ЕСН, исчисленную по итогам 2007 г., что найдет отражение в налоговой декларации за 2007 г., представляемой в 2008 г. (п. 7 ст. 243 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В данном случае представительство российской организации, открытое на территории иностранного государства, выделено на отдельный баланс. В связи с этим записи по начислению вознаграждения по трудовому договору иностранному работнику будут отражаться в учете представительства <*>.

Поскольку, как указывалось выше, плательщиком ЕСН является головная организация, а не ее представительство, расчеты по ЕСН, начисленному на сумму вознаграждения иностранного работника, отражаются в учете головной организации. При этом ежемесячно производится запись по дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-2 "Расчеты по текущим операциям", и кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Как указано выше, после вступления в силу Федерального закона N 216-ФЗ (с 01.01.2008) у организации возникает право уменьшить налоговую базу по ЕСН, исчисленную по итогам 2007 г., на суммы ЕСН, начисленного на вознаграждение иностранного работника.

На наш взгляд, корректировку начисленного ЕСН организация производит сторнировочной записью по дебету счета 79, субсчет 79-2, и кредиту счета 69 на сумму 31 200 руб. (7800 руб. x 4 мес.).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Объектом налогообложения по НДФЛ является доход, полученный физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ).

Сумма вознаграждения, выплачиваемая иностранному работнику, выполняющему работу за пределами РФ, в целях исчисления НДФЛ не относится к доходам, полученным от источников в РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое иностранному работнику, в данном случае не облагается НДФЛ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячно с сентября по декабрь 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен ЕСН с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |иностранного работника   | 79—2 |  69  |  7 800|      Авизо     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерская запись после вступления в силу          |
   |                  Федерального закона N 216—ФЗ                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму ЕСН,            |      |      |       |                |
   |начисленную с суммы      |      |      |       |      Авизо,    |
   |вознаграждения           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |иностранного работника   | 79—2 |  69  | 31 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.09.2007 ————