Как отразить в учете организации приобретение копировально-множительной техники и начисление по ней в налоговом учете амортизации нелинейным методом, если в бухгалтерском учете данный объект отражен в составе материально-производственных запасов (МПЗ)?

Организация в августе 2007 г. приобрела офисную копировально-множительную технику по цене 17 464 руб. (в том числе НДС 2664 руб.) и в этом же месяце ввела ее в эксплуатацию. В бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой имущество, используемое в производственных целях, стоимостью менее 20 000 руб. учитывается в составе МПЗ; в налоговом учете по офисной технике амортизация начисляется нелинейным методом; при этом организация использует право на амортизационную премию в размере 10% стоимости произведенных капитальных вложений. Срок полезного использования установлен равным трем годам и одному месяцу (третья амортизационная группа). Организация занимается оказанием услуг.

Бухгалтерский учет

В отношении приобретенной техники выполняются условия, предусмотренные п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, необходимые для принятия ее к учету в составе объектов основных средств (ОС). При этом также выполняется условие п. 5 ПБУ 6/01, а именно первоначальная стоимость техники не превышает лимита, установленного в учетной политике организации (20 000 руб.). Следовательно, в рассматриваемой ситуации приобретенная копировально-множительная техника отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. В целях обеспечения сохранности таких объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Бухгалтерский учет МПЗ осуществляется в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. МПЗ принимаются к учету по фактической себестоимости, которая в данном случае определяется как сумма расходов на приобретение без учета НДС и равна 14 800 руб. (17 464 руб. - 2664 руб.) (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).

При оприходовании фактическая себестоимость техники может быть отражена на счете 10 "Материалы", субсчет, например, 10-12 "Малоценные активы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В момент ввода техники в эксплуатацию ее стоимость в бухгалтерском учете списывается со счета 10, субсчет 10-12, в дебет счета учета затрат на производство, например, 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов).

Данные расходы формируют финансовый результат от оказания услуг (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В данной схеме исходим из предположения, что в августе у организации нет незавершенного производства, следовательно, вся сумма затрат на производство, отраженная на счете 20, списывается без остатка в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленную поставщиком сумму НДС организация может принять к вычету на основании счета-фактуры поставщика после оприходования техники (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли приобретенная копировально-множительная техника является основным средством и признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость данного основного средства равна 14 800 руб. (17 464 руб. - 2664 руб.).

Расходы на приобретение основных средств учитываются в налоговом учете в следующем порядке:

- 10% первоначальной стоимости объекта основных средств может быть включено в состав расходов отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации основного средства (п. 1.1 ст. 259, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ);

- оставшаяся стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации в общем порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2, 4 п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

В данном случае сумма амортизационной премии равна 1480 руб. (14 800 руб. x 10%).

Оставшаяся стоимость в размере 13 320 руб. (14 800 руб. - 1480 руб.) погашается посредством начисления амортизации в рассматриваемой ситуации нелинейным методом (п. 5 ст. 259 НК РФ); ежемесячная норма амортизации равна 5,4054% (2 / 37 мес. x 100%, где 37 мес. (3 г. x 12 мес. + 1 мес.) - срок полезного использования, выраженный в месяцах) <*>.

В первый месяц, следующий за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (в сентябре 2007 г.), амортизация будет начислена в размере 720 руб. (13 320 руб. x 5,4054%).

В следующих месяцах амортизация начисляется исходя из остаточной стоимости и указанной нормы амортизации. Так, в октябре сумма амортизации составляет 681 руб. ((13 320 руб. - 720 руб.) x 5,4054%) и т.д.

Отметим, что согласно п. 2 ст. 318 НК РФ организация, оказывающая услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. В этом случае сумма расхода в налоговом учете в сентябре составляет 2200 руб. (1480 руб. + 720 руб.), а в остальные месяцы равна суммам начисленной амортизации.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете расходы на приобретение копировально-множительной техники учтены единовременно на дату ввода ее в эксплуатацию, а в налоговом учете списываются по мере начисления амортизации, то в месяце признания расхода в бухгалтерском учете у организации возникает вычитаемая временная разница в размере 14 800 руб. (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующий этой разнице отложенный налоговый актив в размере 3552 руб. (14 800 руб. x 24%) отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

По мере начисления амортизации в налоговом учете вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив уменьшаются (погашаются) (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в августе 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходована             |      |      |       |    документы   |
   |копировально—множительная|      |      |       |   поставщика,  |
   |техника (17 464 — 2664)  |10—12 |  60  | 14 800| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                | 19—3 |  60  |  2 664|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС принята к      |      |      |       |                |
   |вычету                   | 68—1 | 19—3 |  2 664|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Копировально—множительная|      |      |       |                |
   |техника введена в        |      |      |       |   Требование—  |
   |эксплуатацию             |  20  |10—12 | 14 800|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(14 800 x 24%)           |  09  | 68—2 |  3 552| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерская запись в сентябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2200 x 24%)             | 68—2 |  09  |    528| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Бухгалтерская запись в октябре 2007 г. <**>          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(681 x 24%)              | 68—2 |  09  |    163| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, копировально-множительная техника включена в третью амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно). <**> Аналогичные записи в соответствующих суммах производятся организацией ежемесячно. При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке: 1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов; 2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта (п. 5 ст. 259 НК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.09.2007 ————