По распоряжению руководителя организации работник направлен в служебную командировку сроком на 3 рабочих дня (с 10.09.2007 по 12.09.2007) с целью заключения договора на поставку продукции. Работнику выплачены суточные в сумме 1500 руб. из расчета 500 руб. за каждый день нахождения в командировке (что предусмотрено коллективным договором). Как отражается данная операция в учете организации?

Трудовые отношения

При направлении в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику, в частности, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) <*>. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 Трудового кодекса РФ) <**>.

Бухгалтерский учет

Командировочные расходы (в данном случае суточные) являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Командировочные расходы признаются в бухгалтерском учете на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п. п. 16, 18 ПБУ 10/99).

Командировочные расходы в рассматриваемой ситуации отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли суточные учитываются в составе командировочных расходов в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, на дату утверждения авансового отчета (пп. 12 п. 1 ст. 264, пп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Суточные сверх норм не учитываются для целей налогообложения прибыли (п. 38 ст. 270 НК РФ) (см. также Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/774).

В рассматриваемой ситуации для целей налогообложения прибыли организация учитывает суточные в размере 300 руб. (100 руб. x 3 дн.) (пп. а" п. 1 Постановления Правительства РФ N 93).

Применение ПБУ 18/02

Расходы в виде суточных, выплаченных сверх норм, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, не включаются в доход, подлежащий обложению НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

По мнению Минфина России (см. п. 2 Письма от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164, Письма от 20.03.2007 N 03-04-06-01/77, от 21.03.2005 N 03-05-01-04/62, от 14.01.2005 N 03-05-01-04/1), в целях обложения НДФЛ организация должна применять нормы суточных, установленные Постановлением Правительства РФ N 93.

В то же время организация может руководствоваться Решением ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, в котором указано, что для целей обложения НДФЛ применяется норма суточных, установленная коллективным договором. В таком случае организация не производит удержание НДФЛ со всей суммы суточных на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется вышеуказанным Решением ВАС РФ и не производит удержание НДФЛ <***>.

ЕСН и страховые взносы

Суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, не подлежат налогообложению ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

По мнению Минфина России (см. упомянутые выше п. 2 Письма N 03-04-06-02/164, Письма N 03-05-01-04/62, N 03-05-01-04/1), в целях обложения ЕСН организация также должна руководствоваться нормами суточных, установленными Постановлением Правительства РФ N 93.

При этом суточные как в пределах вышеуказанных норм, так и сверх них не подлежат обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238, п. 3 ст. 236 НК РФ.

В то же время в п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106), указано, что в целях обложения ЕСН Постановление Правительства РФ N 93 не применяется и вся сумма суточных в размере, установленном коллективным договором, не подлежит обложению ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Таким образом, независимо от того, какой точкой зрения будет руководствоваться организация, со всей суммы суточных ЕСН не начисляется.

Соответственно, со всей суммы суточных организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Также со всей суммы суточных организация не начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Аналогичный вывод содержится в ряде судебных решений (см. Постановления ФАС Уральского округа от 31.05.2006 N Ф09-4548/06-С1 по делу N А60-39135/05, от 07.06.2005 N Ф09-2435/05-С1).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы командированному  |      |      |       |                |
   |работнику денежные       |      |      |       |    Расходный   |
   |средства под отчет       |  71  |  50  |  1 500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы в виде  |      |      |       |                |
   |суточных                 |  44  |  71  |  1 500| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1500 — 300) x 24%)     |  99  |  68  |    288| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются иные расходы, связанные с командировкой. <**> Направление работника в служебную командировку оформляется первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1. Отметим, что в Письме Минфина России от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226 сообщалось, что при направлении в служебную командировку достаточно одного документа - либо Приказа (распоряжения) о направлении работника в командировку (форма N Т-9), либо Командировочного удостоверения (форма N Т-10), так как параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности является необязательным. В то же время в Письме от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89 Минфин России указывает на необходимость оформления командировочного удостоверения (форма N Т-10) для признания командировочных расходов для целей налогообложения прибыли. <***> Обращаем внимание, что  с 01.01.2008 не подлежат обложению НДФЛ суточные за каждый день нахождения в командировке на территории РФ в размере, не превышающем 700 руб. (пп. "а" п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, п. 3 ст. 217 НК РФ). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.09.2007 ————