Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам организацией оптовой торговли, имеющей просроченную задолженность по оплате товара "А"? Как исчислить предельную величину создаваемого в налоговом учете резерва, если в отчетном периоде организация реализовала объект основных средств, а также уступила право требования к покупателю, возникшее из договора купли-продажи товара "Б"?

Задолженность покупателя товара "А", подлежащая оплате согласно договору купли-продажи не позднее 30.07.2007 и не оплаченная на 30.09.2007, составляет 849 600 руб., в том числе НДС - 129 600 руб. В бухгалтерском учете по данной задолженности создается резерв в размере 50% от суммы задолженности.

Выручка от реализации товаров за 9 месяцев 2007 г. составляет 4 720 000 руб., в том числе НДС - 720 000 руб. Основное средство реализовано организацией за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.), а право требования к покупателю товара "Б" уступлено за 100 000 руб. Другой просроченной задолженности покупателей у организации нет.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам", по кредиту которого отражаются суммы созданных резервов в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль установлен ст. 266 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности (пп. 2 п. 4 ст. 266 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Таким образом, при определении предельного размера создаваемого резерва по сомнительным долгам учитывается как выручка от реализации товаров, так и поступления от реализации имущественных прав (в частности, от уступки права требования).

Кроме того, следует иметь ввиду, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Следовательно, сумма поступления от реализации основного средства также учитывается при определении предельного размера создаваемого в налоговом учете резерва.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации максимальная сумма резерва по сомнительным долгам составляет 415 000 руб. ((4 720 000 руб. - 720 000 руб. + 59 000 руб. - 9000 руб. + 100 000 руб.) x 10%), что меньше 50% от суммы просроченной задолженности покупателя товара "А" с учетом НДС (849 600 руб. x 50% = 424 800 руб.) (см. Письмо Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/47). В таком случае 30.09.2007 организация создает в налоговом учете резерв по сомнительному долгу и признает внереализационный расход в сумме, равной предельной величине этого резерва, - 415 000 руб. (пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, сумма резерва сомнительных долгов, созданного в бухгалтерском учете, превышает сумму такого резерва, созданного в налоговом учете. При этом в налоговом учете сумма резерва может увеличиться по состоянию на 31.12.2007. Следовательно, в учете организации образуется вычитаемая временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |Отражено создание резерва|      |      |       |    расчетов,   |
   |по сомнительным долгам   |      |      |       |     Приказ     |
   |(849 600 x 50%)          | 91—2 |  63  |424 800|  руководителя  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |                |
   |((424 800 — 415 000) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  09  |  68  |  2 352| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.09.2007 ————