Как будут отражаться в учете организации, занимающейся научно-технической деятельностью, операции, связанные с начислением в 2008 г. амортизации по объекту основных средств, используемому для осуществления этой деятельности?

В эксплуатацию данный объект основных средств введен в сентябре 2007 г. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете составляет 700 000 руб., срок полезного использования - 8 лет. Амортизация начисляется линейным способом (методом).

Бухгалтерский учет

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предназначен счет 01 "Основные средства". Основные средства учитываются на счете 01 по первоначальной стоимости (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, определяемого при принятии объекта к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из предполагаемого срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно (начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету объекта основных средств), независимо от применяемого способа начисления амортизации в размере 1/12 годовой суммы (п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01).

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, признается расходами по обычным видам деятельности. Начисление амортизации отражается в учете организации по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство, например, счета 20 "Основное производство".

Налог на прибыль организаций

Амортизация в налоговом учете признается в качестве расхода ежемесячно в сумме, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета при линейном способе начисления амортизации рассчитывается в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, и равна в данном случае 1,0417% (1 / (8 лет x 12 мес.) x 100%, где 8 лет - срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией самостоятельно при вводе объекта в эксплуатацию на основании п. 1 ст. 258 НК РФ и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

С " 01.01.2008 организациям в отношении основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, предоставлено право применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности", п. 7 ст. 259 НК РФ).

В отличие от срока полезного использования, который устанавливается при вводе объекта в эксплуатацию, в отношении установления специального коэффициента такая оговорка в гл. 25 НК РФ отсутствует. В связи с этим считаем, что организация вправе внести изменения в свою учетную политику и предусмотреть применение с 01.01.2008 по всем объектам основных средств, используемым для осуществления научно-технической деятельности (в том числе и по введенным в эксплуатацию до 01.01.2008), специального коэффициента (ст. 313 НК РФ). В настоящей схеме исходим из условия, что организация установила значение специального коэффициента, равное 3. В таком случае с 01.01.2008 начисление амортизации по рассматриваемому объекту основных средств производится организацией исходя из нормы амортизации, равной 3,1251% (1,0417% x 3).

Применение ПБУ 18/02

В результате применения с 01.01.2008 специального коэффициента к норме амортизации у организации возникает различие между суммами амортизации, учитываемыми в составе расходов в целях налогообложения прибыли и в целях бухгалтерского учета.

В соответствии с п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, с января 2008 г. в бухгалтерском учете ежемесячно в период до полного погашения стоимости основного средства в налоговом учете возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства, которые погашаются по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете в период после полного погашения стоимости основного средства в налоговом учете. Отложенные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 77 "Отложенные налоговые обязательства".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячная бухгалтерская запись с октября по декабрь 2007 г. |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту основных средств |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(700 000 / 8 / 12)       |  20  |  02  |  7 292| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячные бухгалтерские записи с 01.01.2008 до полного    |
   | погашения стоимости объекта основных средств в налоговом учете |
   |                     (в течение 31 месяца)                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту основных средств |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(700 000 / 8 / 12)       |  20  |  02  |  7 292| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |((700 000 x 3,1251% —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 7292) x 24%)           |  68  |  77  |  3 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячные бухгалтерские записи в период после полного    |
   | погашения стоимости объекта основных средств в налоговом учете |
   |                     (в течение 62 месяцев)                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту основных средств |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(700 000 / 8 / 12)       |  20  |  02  |  7 292| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено (погашено)     |      |      |       |                |
   |отложенное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7292 x 24%)             |  77  |  68  |  1 750| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.09.2007 ————