Как отразить в учете организации потери от порчи 800 кг сырья, хранящегося на арендованном организацией складе, в результате затопления склада по вине арендодателя?

Организация учитывает сырье и материалы по учетным (планово-расчетным) ценам с использованием счетов 15 и 16. Учетная цена испорченного сырья составляет 180 руб. за кг. Остаток данного сырья на начало месяца составлял 4200 кг, сумма отклонения в стоимости сырья, приходящаяся на остаток сырья на начало месяца, отраженная по кредиту счета 16, составляет 28 000 руб. Фактическая себестоимость сырья равна его стоимости по данным налогового учета. В месяце затопления сырье не приобреталось и не отпускалось в производство.

По решению суда арендодатель возмещает организации причиненный ущерб в сумме 120 000 руб. Нормы естественной убыли по данному виду сырья законодательством не установлены. Испорченное сырье не пригодно для использования, его реализация невозможна.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, сырье учитывается по фактической себестоимости. При этом разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены (п. 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (МПЗ), утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). При этом на счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", отражается учетная цена сырья, а отклонение фактической себестоимости его приобретения от учетной цены списывается со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" на счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.) (п. 86 Методических указаний).

Согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" при выявлении фактов " порчи имущества организация обязана провести инвентаризацию имущества.

Сумма выявленных при инвентаризации потерь отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При этом в случае порчи товарно-материальных ценностей по дебету счета 94 отражается их фактическая себестоимость (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации при выявлении порчи по дебету счета 94 в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-1, отражается учетная цена недостающего сырья. Одновременно сторнировочной записью по дебету счета 94 и кредиту счета 16 списывается сумма отклонения, относящаяся к испорченному сырью.

Сумма отклонения, относящегося к испорченному сырью, исчисляется в порядке, установленном п. 87 Методических указаний. В рассматриваемой ситуации на дату выявления порчи сырья на счете 16 отражена сумма отклонения, относящаяся к данному виду сырья, равная 28 000 руб., а сумма остатка на счете 10, субсчет 10-1, по данному сырью составляет 756 000 руб. (4200 кг x 180 руб.). Таким образом, процент, который следует использовать при списании отклонения испорченных материалов, составляет 3,7% (28 000 руб. / 756 000 руб. x 100%).

Следовательно, сумма отклонения, относящаяся к испорченному сырью, равна 5328 руб. (800 кг x 180 руб. x 3,7%).

Стоимость испорченного сырья в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

Поскольку нормы естественной убыли по рассматриваемому виду сырья законодательством не установлены, организация относит стоимость испорченного сырья на расчеты с арендодателем в сумме, установленной судом, и признает прочий расход в сумме порчи, не возмещаемой арендодателем (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На наш взгляд, поскольку порча и выбытие в связи с этим материально-производственных запасов не поименованы в п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, то организация не обязана восстанавливать НДС, предъявленный ей при приобретении сырья и правомерно принятый к вычету, в части, пропорциональной стоимости испорченного сырья <*>.

В то же время, по мнению Минфина России, в связи с тем что выбывшие в результате порчи (хищения и др.) товарно-материальные ценности при осуществлении операций, облагаемых НДС, не использовались, суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить. При этом указанное восстановление сумм НДС должно производиться в том налоговом периоде, в котором товарно-материальные ценности списываются с учета (см. Письма от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421, от 05.11.2004 N 03-04-11/196).

В случае если организация принимает решение руководствоваться разъяснениями Минфина России, то она в месяце списания с учета испорченного сырья отражает задолженность по уплате НДС в бюджет по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Сумма восстановленного НДС в рассматриваемой ситуации может быть исчислена исходя из балансовой стоимости испорченного сырья (учетная стоимость сырья за вычетом соответствующего отклонения), списанной в дебет счета 94. В рассматриваемой ситуации восстанавливаемая сумма НДС составляет 24 961 руб. ((800 кг x 180 руб. - 5328 руб.) x 18%).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения ущерба.

По мнению Минфина России и налоговых органов (см. Письмо Минфина России от 14.04.2006 N 03-03-04/1/340, Письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2006 N 20-12/2896), в составе внереализационных доходов следует учитывать всю сумму возмещения, подлежащую получению. На основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения такого дохода для организации, применяющей метод начисления, признается дата вступления в законную силу решения суда.

На дату признания дохода в сумме возмещения ущерба, подлежащей получению, организация вправе признать внереализационный расход в виде стоимости испорченного сырья и суммы восстановленного НДС (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, на дату вступления в законную силу решения суда в налоговом учете признается внереализационный доход в сумме 120 000 руб. и внереализационный расход в сумме 163 633 руб. (800 кг x 180 руб. - 5328 руб. + 24 961 руб.). В том же периоде в бухгалтерском учете признается прочий расход в сумме 43 633 руб. (см. таблицу проводок, приведенную ниже), что равно разности между суммами расхода и дохода, признанными в налоговом учете. Считаем, что в данной ситуации организация вправе не отражать в учете возникновение постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых актива и обязательства в одинаковых суммах (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |Списана стоимость        |      |      |       |   результатов  |
   |испорченного сырья       |      |      |       | инвентаризации |
   |(800 x 180)              |  94  | 10—1 |144 000|       ТМЦ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Списано отклонение,      |      |      |       |                |
   |относящееся к            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |испорченному сырью       |  94  |  16  |  5 328| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен НДС в части,|      |      |       |                |
   |соответствующей стоимости|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |испорченного сырья       |  19  |  68  | 24 961| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма потерь от порчи    |      |      |       |                |
   |увеличена на сумму       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |восстановленного НДС     |  94  |  19  | 24 961| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Потери от порчи в сумме, |      |      |       |                |
   |установленной судом,     |      |      |       |                |
   |отнесены на расчеты с    |      |      |       |                |
   |арендодателем            | 76—2 |  94  |120 000|  Решение суда  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма потерь от порчи    |      |      |       |                |
   |сырья, не возмещаемая    |      |      |       |                |
   |арендодателем, включена в|      |      |       |                |
   |прочие расходы           |      |      |       |                |
   |(144 000 — 5328 +        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 24 961 — 120 000)      | 91—2 |  94  | 43 633| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено возмещение      |      |      |       |Выписка банка по|
   |ущерба от арендодателя   |  51  | 76—2 |120 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Суды в вопросе восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, в случае порчи или хищения имущества придерживаются такой же позиции (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29, от 23.03.2005 N А56-23075/04, ФАС Центрального округа от 28.03.2007 по делу N А48-4688/06-19, от 07.11.2006 по делу N А68-АП-1067/10-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18)). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.09.2007 ————