Как учесть расходы на приобретение материалов, если они переданы в производство в периоде, в котором организация утратила право на применение УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов)?

Организация в марте 2007 г. оплатила и оприходовала материалы на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Материалы переданы в производство в мае 2007 г., в этом же месяце оприходована изготовленная из них продукция. В июне организация утратила право на применение УСН и возвращается на общий режим налогообложения.

Единый налог по УСН

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Следовательно, организация утрачивает право на применение УСН с 01.04.2007 <*>.

В данном случае материалы переданы в производство в мае 2007 г., то есть в периоде, когда организация утратила право применять УСН, следовательно, их стоимость не могла учитываться при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На момент приобретения материалов организация применяла УСН и соответственно не являлась плательщиком по НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому НДС, предъявленный поставщиком материалов, не принимался к вычету, а формировал их первоначальную стоимость (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Однако в производство материалы переданы в периоде, в котором организация утратила право применять УСН и, соответственно, стала являться плательщиком НДС.

Поскольку материалы использованы при производстве продукции, реализация которой облагается НДС, то, на наш взгляд, организация вправе во втором квартале 2007 г. принять к вычету НДС, включенный ранее в фактическую себестоимость материалов (при условии наличия выставленного поставщиком счета-фактуры) (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Аналогичной позиции придерживается Минфин России (см. Письмо Минфина России от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208).

Заметим, что " с 01.01.2008 такой порядок принятия к вычету НДС будет закреплен в п. 6 ст. 346.25 НК РФ (пп. "в" п. 19 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ " О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В данном случае фактическая себестоимость приобретенных материалов равна сумме, уплаченной поставщику (включая НДС) (п. 6 ПБУ 5/01, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость материалов отражается на счете 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Поскольку на момент принятия материалов к учету организация не является плательщиком НДС, то предъявленная поставщиком сумма НДС, включается в фактическую себестоимость материалов, при этом указанная сумма списывается со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 10.

Передача материалов в производство отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10. Фактическая себестоимость продукции, изготовленной из данных материалов, отражается на счете 43 "Готовая продукция".

Как сказано выше, после утраты права на применение УСН, организация может принять к вычету НДС по материалам, ранее учтенный в их фактической себестоимости. В связи с этим в июне 2007 г. на сумму НДС, включенную в фактическую себестоимость материалов, производятся сторнировочные записи по дебету счета 43 и кредиту счета 20; по дебету счета 20 и кредиту счета 10, а также по дебету счета 10 и кредиту счета 19. Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

Налог на прибыль организаций

С 01.04.2007 организация также становится налогоплательщиком налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). Следовательно, организация учитывает стоимость израсходованных при производстве продукции материалов (без НДС) в составе прямых расходов на изготовление продукции, которые уменьшают полученные доходы непосредственно при реализации этой продукции (п. 1 ст. 318, пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Приняты к учету          |      |      |       |   поставщика,  |
   |материалы                |  10  |  60  |100 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |материалов               |  19  |  60  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС включен в фактическую|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость материалов |  10  |  19  | 18 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Материалы переданы в     |      |      |       |   Требование—  |
   |производство             |  20  |  10  |118 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходована продукция,  |      |      |       |                |
   |изготовленная с          |      |      |       |  Накладная на  |
   |использованием материалов|      |      |       |передачу готовой|
   |(без учета других        |      |      |       |   продукции в  |
   |расходов)                |  43  |  20  |118 000| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в июне 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму НДС, включенную |      |      |       |                |
   |в фактическую            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость материалов |  43  |  20  | 18 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму НДС, включенную |      |      |       |                |
   |в фактическую            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |себестоимость материалов |  20  |  10  | 18 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |На сумму НДС, включенную |      |      |       |                |
   |в фактическую            |      |      |       |                |
   |себестоимость материалов |  10  |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, предъявленный       |      |      |       |                |
   |поставщиком материалов,  |      |      |       |                |
   |принят к вычету          |  68  |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О переходе на общий режим налогообложения организация обязана сообщить в налоговый орган не позднее 15.07.2007 (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.09.2007 ————