Как отразить в учете организации-поставщика сумму пени за несвоевременную оплату отгруженной продукции, подлежащую получению от покупателя, признанную им, но не уплаченную и списанную организацией в связи с истечением срока исковой давности?

Сумма пени, исчисленная в соответствии с условиями договора поставки и отраженная в акте сверки взаиморасчетов, подписанном сторонами, составляет 12 000 руб. В течение трех лет с даты подписания акта сверки взаиморасчетов ни плата за продукцию, ни пени от покупателя не получены.

Гражданско-правовые отношения

Пеней признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате пени кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ).

Соглашение о неустойке в виде пени должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства (п. 1 ст. 330, ст. 331 ГК РФ).

Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства (абз. 2 п. 2 ст. 200 ГК РФ).

Согласно ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок. В рассматриваемой ситуации течение срока исковой давности по требованию об оплате продукции начинается с даты подписания акта сверки взаиморасчетов.

С истечением срока исковой давности по главному требованию истекает срок исковой давности и по дополнительным требованиям, в том числе по неустойке (пени) (ст. 207, п. 1 ст. 330 ГК РФ). Следовательно, в случае отсутствия обстоятельств, являющихся основанием для приостановления или перерыва течения срока исковой давности (ст. ст. 202, 203 ГК РФ), срок исковой давности по требованию об уплате пени, как и срок исковой давности по требованию об оплате отгруженной продукции, истекает через три года с даты подписания акта сверки взаиморасчетов.

Бухгалтерский учет

Пени, причитающиеся к получению от контрагентов за нарушение условий договоров, признаются прочими доходами организации и принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, признанных должником, в том отчетном периоде, в котором они им признаны (п. п. 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма пени, признанная покупателем, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, списывается на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относится на финансовые результаты организации (если организацией не создавался резерв сомнительных долгов) (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Таким образом, сумма рассматриваемой дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, списывается со счета 76, субсчет 76-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и признается прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Списанная сумма задолженности отражается на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", где учитывается в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников (абз. 2 п. 77 Положения, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Согласно разъяснениям Минфина России, из данной нормы следует, что суммы пени, полученные поставщиком от покупателя в связи с несвоевременной оплатой товара, являясь суммами, связанными с оплатой товаров, подлежат обложению НДС по расчетной ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ (см. Письма Минфина России от 29.06.2007 N 03-07-11/214, от 24.03.2005 N 03-02-07/1-72 (п. 3)) <*>.

В случае если организация принимает решение следовать разъяснениям Минфина России, то в месяце получения суммы пени от покупателя она отражает в учете задолженность по уплате НДС в бюджет. До получения сумм, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), налоговая база по НДС по пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ не увеличивается.

Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма пени не была получена организацией, то у нее не возникает оснований для включения этой суммы в налоговую базу по НДС. Аналогичный вывод содержится в консультации от 13.12.2005 главного специалиста отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н. Вихляевой, в консультации от 30.06.2003 советника налоговой службы РФ III ранга О.С. Думинской.

Налог на прибыль организаций

Причитающиеся организации пени за нарушение договорных обязательств включаются во внереализационные доходы на дату их признания должником (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Суммы безнадежных долгов относятся к внереализационным расходам организации (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются, в частности, те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ, Письма Минфина России от 30.09.2005 N 03-03-04/2/68, от 24.11.2005 N 07-05-06/317). Следовательно, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности, организация вправе признать сумму пени, признанную покупателем, но не уплаченную им, внереализационным расходом.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерская запись на дату подписания            |
   |                   акта сверки взаиморасчетов                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма пени,     |      |      |       |                |
   |подлежащая получению от  |      |      |       |   Акт сверки   |
   |покупателя               | 76—2 | 91—1 | 12 000| взаиморасчетов |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи по истечении               |
   |                     срока исковой давности                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |      Акт       |
   |Отражено списание        |      |      |       | инвентаризации |
   |задолженности покупателя |      |      |       |    расчетов,   |
   |по уплате пени в связи с |      |      |       |  Распоряжение  |
   |истечением срока исковой |      |      |       |  руководителя  |
   |давности                 | 91—2 | 76—2 | 12 000|   организации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма списанной          |      |      |       |                |
   |дебиторской задолженности|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отражена за балансом     | 007  |      | 12 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что суды придерживаются иной точки зрения по данному вопросу. Так, в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2006, 29.03.2006 N Ф03-А73/06-2/311 по делу N А73-4909/2005-50, ФАС Уральского округа от 15.03.2007 N Ф09-1664/07-С2 по делу N А60-28516/06, от 13.02.2006 N Ф09-513/06-С7 по делу N А76-20015/04 и от 13.01.2005 N Ф09-5754/04-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.2005 N А19-4125/04-30-Ф02-5651/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.08.2005 N Ф04-5013/2005(13480-А67-34), ФАС Московского округа от 15.11.2005, 10.11.2005 N КА-А40/11053-05 говорится, что ст. 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы по НДС на сумму пени. Пеня есть способ обеспечения обязательства, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара, следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору и не является суммой, связанной с оплатой товара. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.09.2007 ————