Как отражаются в учете организации, осуществляющей два вида деятельности (оптовую и розничную торговлю, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД), операции по расчетам с работником, занятым в обоих видах деятельности, в связи с сокращением штата работников?

Ежемесячная заработная плата работника составляет 8000 руб. С 12.03.2007 по 08.04.2007 работнику предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск за текущий рабочий год (с 02.10.2006 по 01.10.2007). Работник работает по графику 5-дневной рабочей недели. 17.09.2007 трудовой договор с работником расторгнут в порядке, установленном трудовым законодательством. В сентябре выручка по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, составила 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.), выручка по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, - 270 000 руб.

Трудовые отношения

Трудовой договор может быть расторгнут работодателем, в частности, в случае сокращения штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ). О предстоящем увольнении в связи сокращением штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения (ч. 2 ст. 180 ТК РФ).

Прекращение трудового договора оформляется приказом (распоряжением) работодателя (ч. 1 ст. 84.1 ТК РФ). Для оформления и учета увольнения работника применяется Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (форма N Т-8, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).

Днем прекращения трудового договора является последний день работы работника, за исключением случаев, когда работник фактически не работал, но за ним, в соответствии с ТК РФ или иным федеральным законом, сохранялось место работы (должность). В день прекращения трудового договора работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку и произвести с ним расчет в соответствии со ст. 140 ТК РФ (ч. 3, 4 ст. 84.1 ТК РФ).

При расторжении трудового договора в связи с сокращением штата увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (ч. 1 ст. 178 ТК РФ) <*>.

В рассматриваемой ситуации в день расторжения трудового договора (17.09.2007) организация выплачивает работнику выходное пособие (ч. 1 ст. 140 ТК РФ) <**>.

Расчет среднего месячного заработка

Расчет средней заработной платы производится в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ, п. 3 Положения).

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат (ч. 2 ст. 139 ТК РФ).

При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается период нахождения работника в очередном оплачиваемом отпуске и начисленная за этот период сумма отпускных (пп. "а" п. 4 Положения).

В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней (абз. 3 п. 8 Положения) и составляет 385,94 руб. ((8000 руб. x 10 мес. + 2285,71 руб. + 6095,24 руб.) / 229 дн., где 2285,71 руб. (8000 руб. / 21 дн. x 6 дн.) - заработная плата за 6 отработанных дней в марте 2007 г., 6095,24 руб. (8000 руб. / 21 дн. x 16 дн.) - заработная плата за 16 отработанных дней в апреле 2007 г., 229 дн. - количество отработанных дней в расчетном периоде с 01.09.2006 по 31.08.2007).

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате (абз. 2 п. 8 Положения). Таким образом, выходное пособие в размере среднего месячного заработка за 22 рабочих дня (за период с 18.09.2007 по 17.10.2007) составляет 8490,68 руб. (385,94 руб. x 22 дн.).

Налог на прибыль организаций и ЕНВД

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организации, осуществляющей деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к системе налогообложения в виде ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

При этом нормами НК РФ не установлен период, исходя из которого распределяются расходы. У Минфина России по данному вопросу неоднозначная позиция. Так, в Письмах от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224, от 25.08.2005 N 03-11-04/3/65, в п. 2 Письма от 16.09.2005 N 03-03-04/1/206 Минфином России указано, что распределение расходов между видами деятельности организация должна производить по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года.

В то же время в Письме от 14.12.2006 N 03-11-02/279 Минфин России высказал иную точку зрения, согласно которой распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется " ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц.

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли расходы на продажу организация распределяет пропорционально выручке за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

В данном случае доля выручки по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, в общем объеме выручки составляет 65% (((590 000 руб. - 90 000 руб.) / (590 000 руб. - 90 000 руб. + 270 000 руб.)) x 100%), а доля выручки по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составляет 35% ((270 000 руб. / (590 000 руб. - 90 000 руб. + 270 000 руб.)) x 100%).

Следовательно, доля расходов в виде выходного пособия, относящаяся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, составит 5518,94 руб. (8490,68 руб. x 65%), а доля указанных расходов, относящаяся к деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составит 2971,74 руб. (8490,68 руб. x 35%).

Для целей налогообложения прибыли выходное пособие в размере 5518,94 руб. признается в составе расходов на оплату труда на дату его начисления (п. 9 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Выходное пособие в бухгалтерском учете признается расходом по обычным видам деятельности в качестве затрат на оплату труда и отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

Раздельный учет расходов на продажу, относящихся к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, и деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, организация может обеспечить ведением субсчетов к счету 44, например 44-0 "Расходы, подлежащие распределению по видам деятельности", 44-1 "Расходы по оптовой торговле" и 44-2 "Расходы по розничной торговле".

Порядок распределения в бухгалтерском учете общих расходов в случае осуществления организацией одного из видов деятельности, в отношении которого применяется специальный налоговый режим, законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрен, поэтому его следует утвердить в приказе об учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В бухгалтерском учете организация может установить тот же порядок, что и для целей налогового учета.

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

Выплата выходного пособия производится в соответствии с ТК РФ, следовательно, данная выплата признается компенсационной, связанной с увольнением работника, с которой не удерживается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ, см. Письма Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/199, от 17.02.2006 N 03-05-01-03/18, от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22).

С выходного пособия, относящегося к деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, организация не начисляет ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, см. вышеуказанные Письма Минфина России N 03-04-06-01/199, N 03-05-01-04/22 и Письмо УФНС России по г. Москве от 12.08.2005 N 21-17/316).

С выходного пособия, относящегося к обоим видам деятельности, организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 4 ст. 346.26 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, ст. 3 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       | при прекращении|
   |                         |      |      |       |  (расторжении) |
   |                         |      |      |       |    договора    |
   |Начислена сумма выходного|      |      |       |  с работником  |
   |пособия работнику        | 44—0 |  70  |8490,68|  (увольнении)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма выходного |      |      |       |                |
   |пособия в части,         |      |      |       |                |
   |приходящейся на          |      |      |       |                |
   |деятельность, подпадающую|      |      |       |                |
   |под действие             |      |      |       |                |
   |общеустановленной        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |системы налогообложения  | 44—1 | 44—0 |5518,94| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма выходного |      |      |       |                |
   |пособия в части,         |      |      |       |                |
   |приходящейся на          |      |      |       |                |
   |деятельность, подпадающую|      |      |       |                |
   |под действие системы     |      |      |       |                |
   |налогообложения в виде   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ЕНВД                     | 44—2 | 44—0 |2971,74| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено работнику      |      |      |       |    Расходный   |
   |выходное пособие         |  70  |  50  |8490,68| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением и выплатой среднего месячного заработка, сохраняемого на период трудоустройства уволенного работника. <**> Также в день увольнения работнику выплачивается заработная плата за отработанные дни сентября. В данной схеме не рассматриваются операции по начислению и выплате заработной платы, которые осуществляются в общеустановленном порядке. Что касается выплаченной работнику суммы отпускных, приходящейся на неотработанные дни отпуска, то она не удерживается при увольнении работника в связи с сокращением штата работников организации (ст. 137 ТК РФ). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.09.2007 ————