ОАО-1 реорганизовано в форме выделения из него ОАО-2. Согласно разделительному балансу ОАО-1 передает ОАО-2 дебиторскую задолженность покупателя в сумме 100 000 руб. Каким образом следует отразить в учете реорганизуемой организации (ОАО-1) передачу согласно разделительному балансу этой дебиторской задолженности и резерва по сомнительному долгу, созданного по ней?

По состоянию на дату реорганизации ОАО-1 имело созданный резерв по сомнительным долгам относительно данной задолженности как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в сумме 100 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 104 Гражданского кодекса РФ акционерное общество может быть реорганизовано добровольно по решению общего собрания акционеров. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).

Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" устанавливает порядок проведения реорганизации акционерных обществ. Акционерное общество может быть реорганизовано в форме выделения; формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ. Общество считается реорганизованным в форме выделения с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица (п. п. 2, 3, 4 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ).

При выделении из состава общества одного или нескольких обществ к каждому из них переходит часть прав и обязанностей реорганизованного в форме выделения общества в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 19 Федерального закона N 208-ФЗ).

Разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизуемого общества в отношении всех его кредиторов и должников, включая оспариваемые обязательства, и порядок определения правопреемства в связи с изменениями вида, состава, стоимости имущества реорганизуемого общества (п. 6 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, суммы дебиторской задолженности покупателей и заказчиков отражаются по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; суммы резерва по сомнительной задолженности отражаются по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Суммы резерва по сомнительным долгам на счете 63 формируются на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Соответственно, в случае передачи по разделительному балансу в ОАО-2 дебиторской задолженности покупателя суммы сформированного резерва по сомнительным долгам относительно данной задолженности также передаются во вновь образованное ОАО-2. Согласно п. 11 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н, передача имущества и обязательств при реорганизации по разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. Передача имущества и обязательств по разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

Исходя из вышеизложенного ОАО-1 производит корректировки сальдо (без корреспонденции счетов) по счету 62 на сумму 100 000 руб. (дебиторская задолженность, переданная выделенному ОАО-2) и по счету 63 на сумму 100 000 руб. (созданный по переданной дебиторской задолженности резерв по сомнительным долгам). Данная корректировка производится на дату внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о созданном в порядке реорганизации в форме выделения ОАО-2.

Налог на прибыль организаций

Относительно резерва по сомнительным долгам, созданного в налоговом учете, можно сказать следующее.

До даты завершения реорганизации реорганизуемой организацией (ОАО-1) был признан доход от реализации товаров (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). На основании п. п. 1, 3, пп. 1 п. 4 ст. 266 НК РФ реорганизуемая организация создала в налоговом учете резерв по сомнительному долгу в сумме 100 000 руб.

В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 НК РФ).

Минфин России в своем Письме от 22.07.2005 N 03-03-02/31 разъяснил порядок использования созданного резерва по сомнительным долгам организацией, реорганизуемой в форме выделения. В Письме, в частности, указано, что действующими в настоящее время положениями гл. 25 НК РФ порядок использования резерва по сомнительным долгам, сформированного организацией, в случае ее реорганизации в форме выделения напрямую не урегулирован. Из положений ст. 266 НК РФ не следует, что реорганизуемое общество обязано на дату реорганизации включить сумму образованного резерва в состав внереализационных доходов и учесть ее при формировании налоговой базы, поскольку на дату реорганизации непогашенная дебиторская задолженность продолжает оставаться для общества сомнительным долгом и наличие резерва, если это предусмотрено учетной политикой общества, является правомерным.

При этом следует исходить из того, что реорганизация в форме выделения в целях налогообложения не влечет осуществления дополнительных хозяйственных операций, влияющих на налоговую базу налогоплательщика.

Основываясь на принципе экономической целесообразности расходов налогоплательщика, сформированный реорганизуемым обществом в целях налогообложения резерв по сомнительным долгам передается выделенным компаниям пропорционально величине, переданной согласно разделительному балансу дебиторской задолженности.

Исходя из вышеизложенного реорганизуемая организация (ОАО-1) на дату реорганизации корректирует (в сторону уменьшения) сумму резерва по сомнительным долгам в налоговом учете на сумму 100 000 руб. Данная корректировка не является восстановлением резерва и не признается внереализационным доходом реорганизуемого общества по п. 7 ст. 250 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату государственной регистрации созданного ОАО—2      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен остаток по      |      |      |       |                |
   |счету 62 "Расчеты с      |      |      |       |                |
   |покупателями и           |      |      |       | Разделительный |
   |заказчиками"             |  —   |  62  |100 000|     баланс     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшен остаток по      |      |      |       |                |
   |счету 63 "Резервы по     |      |      |       | Разделительный |
   |сомнительным долгам"     |  63  |  —   |100 000|     баланс     |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

С.В.Курицин Ведущий бухгалтер ОАО "Саратовэнерго" 24.09.2007 Материал подготовлен при содействии агентства деловой литературы "Ай Пи Эр Медиа" ————