Как отражаются в учете организации-комиссионера, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), операции по реализации товара, полученного от комитента, являющегося плательщиком НДС?

Согласно условиям договора комиссии минимальная продажная цена товара составляет 283 200 руб. (в том числе НДС 43 200 руб.); комиссионное вознаграждение составляет 22 000 руб. и удерживается комиссионером из сумм, получаемых от покупателей за реализованный товар. В рамках исполнения данного договора комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые указаны комитентом, товар реализован за 300 000 руб. (в том числе НДС 45 763 руб.). Порядок распределения дополнительной выгоды договором комиссии не определен. Затраты, связанные с оказанием посреднических услуг (не возмещаемые комитентом), составили 21 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 Гражданского кодекса РФ. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ч. 1, 2 ст. 992 ГК РФ).

Исходя из того, что в рассматриваемом случае комиссионер реализовал товар на условиях более выгодных для комитента и договором комиссии не определен порядок распределения дополнительной выгоды, то комиссионеру помимо комиссионного вознаграждения (п. 1 ст. 991 ГК РФ) причитается половина дополнительной выгоды. То есть общая сумма вознаграждения, причитающаяся организации, составит 30 400 руб. (22 000 руб. + (300 000 руб. - 283 200 руб.) x 50%).

По исполнении поручения организация (комиссионер) обязана представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). При этом организация (комиссионер) вправе согласно ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ей по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к ней за счет комитента (ст. 997 ГК РФ). В данном случае организация из денежных средств, полученных от покупателей товара и подлежащих перечислению комитенту, удерживает комиссионное вознаграждение и причитающуюся ей сумму дополнительной выгоды.

Бухгалтерский учет

Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента и учитываются организацией-комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом) (п. 1 ст. 996 ГК РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По мере реализации товара организация-комиссионер списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При реализации товара покупателям организация (комиссионер) отражает в бухгалтерском учете дебиторскую задолженность покупателей по оплате товара и кредиторскую задолженность перед комитентом записью по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельном субсчете, например, 76-5 "Расчеты с комитентом") в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Для целей бухгалтерского учета денежные средства, поступившие по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выручка (поступления), связанная с оказанием посреднических услуг (в данном случае комиссионное вознаграждение и сумма дополнительной выгоды), является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5 (п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно расходы, связанные с оказанием посреднических услуг, учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", в качестве расходов по обычным видам деятельности списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Единый налог по УСН

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются, в частности, доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, в данном случае выручка от оказания посреднических услуг (с учетом дополнительной выгоды) (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144). Указанный доход признается на дату получения денежных средств от покупателей товара, из которых удерживается комиссионное вознаграждение и сумма дополнительной выгоды (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

При определении налоговой базы не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Следовательно, денежные средства, поступившие от покупателей и подлежащие перечислению комитенту, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ) (см. также Письмо Минфина России от 07.11.2006 N 03-11-04/2/232).

Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ), при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В составе расходов учитываются расходы, осуществленные в связи с оказанием посреднических услуг, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Денежные средства, перечисленные комитенту за реализованный товар, не учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по УСН (п. 9 ст. 270 НК РФ).

Порядок составления счета-фактуры

Организация, применяющая УСН, не признается плательщиком НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Следовательно, организация-комиссионер, применяющая УСН, не выставляет комитенту счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения (с учетом дополнительной выгоды). В то же время в отношении товара, принадлежащего комитенту, являющемуся плательщиком НДС, организация обязана в течение 5-ти дней, считая с даты отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товара с выделением суммы НДС (см. Письмо Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98, Письма УФНС России по г. Москве от 07.06.2005 N 19-11/40881, от 08.08.2004 N 24-11/52058, от 02.12.2004 N 24-11/77981).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки— |
   |Получен товар от         |      |      |       | передачи товара|
   |комитента                | 004  |      |283 200|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена реализация      |      |      |       |                |
   |товара, полученного от   |      |      |       |    Товарная    |
   |комитента                |  62  | 76—5 |300 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара    |      | 004  |283 200|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания посреднических  |      |      |       |      Отчет     |
   |услуг                    | 76—5 | 90—1 | 30 400|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с оказанием    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |посреднических услуг     | 90—2 |  44  | 21 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили от покупателей |      |      |       |                |
   |денежные средства за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованный товар      |  51  |  62  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены комитенту    |      |      |       |                |
   |денежные средства,       |      |      |       |                |
   |полученные от покупателей|      |      |       |                |
   |(за вычетом удержанного  |      |      |       |      Отчет     |
   |вознаграждения и суммы   |      |      |       |  комиссионера, |
   |дополнительной выгоды)   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(300 000 — 30 400)       | 76—5 |  51  |269 600|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.09.2007 ————