Как отражаются в учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", операции, связанные с уплатой через уполномоченного представителя (адвоката, учредившего адвокатский кабинет) государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде (по иску имущественного характера, цена иска - 150 000 руб.) и возвратом по решению налогового органа на банковский счет представителя излишне уплаченной государственной пошлины в связи с уменьшением заявленных требований до 130 000 руб.?

На предварительную оплату услуг адвоката и оплату судебных расходов адвокату перечислено 15 000 руб.

Государственная пошлина

При обращении с имущественным иском в арбитражный суд подлежит уплате государственная пошлина в размере, установленном в данном случае абз. 4 пп. 1 п. 1 ст. 333.21 Налогового кодекса РФ - 4500 руб. (3500 руб. + 50 000 руб. x 2%) (ст. 101, п. 2 ст. 126 Арбитражного процессуального кодекса РФ, пп. 1 п. 2 ст. 333.17, пп. 1 п. 1 ст. 333.18 НК РФ). Особенности уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражные суды установлены ст. 333.22 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 333.18, п. п. 1, 8 ст. 45 НК РФ в общем случае государственная пошлина уплачивается плательщиком. В то же время п. 1 ст. 26 НК РФ закреплено право налогоплательщика (плательщика сбора) участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя. При этом представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Кроме того, само представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица (п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О).

Минфин России в Письме от 14.02.2006 N 03-06-03-04/32 высказал позицию, что уплата государственной пошлины за рассмотрение дела в арбитражном суде уполномоченным представителем противоречит положениям гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ. К аналогичным выводам пришел Минфин России и в Письмах от 15.03.2006 N 03-06-03-03/08, от 06.06.2006 N 03-06-03-04/60.

Позиция Минфина России базируется на п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 N 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором отмечено, что плательщик государственной пошлины обязан самостоятельно, то есть от своего имени, уплатить ее в бюджет, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Уплата государственной пошлины иным лицом за истца (заявителя) законодательством не предусмотрена.

В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 118 "Об уплате государственной пошлины российскими и иностранными лицами через представителей" разъяснено, что, поскольку согласно п. 3 ст. 59 АПК РФ организации вправе вести свои дела в суде через представителей (в том числе адвокатов), то государственная пошлина может быть уплачена представителем (адвокатом) от имени представляемого. Уплата государственной пошлины с банковского счета представителя прекращает соответствующую обязанность представляемого. В платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет с банковского счета представителя должно быть указано, что представитель действует от имени представляемого.

Уменьшение размера исковых требований принимается арбитражным судом согласно п. п. 1, 2, 5 ст. 49 АПК РФ, если это не противоречит закону или не нарушает права других лиц. В силу пп. 3 п. 1 ст. 333.22, п. 7 ст. 333.40 НК РФ при уменьшении истцом размера исковых требований сумма излишне уплаченной государственной пошлины возвращается в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 333.40, ст. 78 НК РФ. На возвращение государственной пошлины может быть указано как в определении, так и в решении и постановлении арбитражного суда (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 91). Заявление о возврате государственной пошлины также может быть подано представителем, а возврат может производиться на банковский счет представителя (Информационное письмо Президиума ВАС РФ N 118).

Бухгалтерский учет

Средства, перечисленные представителю в счет предварительной оплаты его услуг и оплату судебных расходов, не признаются расходами организации на основании п. 2, абз. 5, 6 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 05.06.1999 N 33н. Для учета расчетов с представителем может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (либо счет 76 - в части расчетов по уплате судебных расходов, и 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - в части расчетов за услуги представителя) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Уплата представителем государственной пошлины за организацию отражается ею по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 76. Уплаченная государственная пошлина признается организацией в составе прочих расходов на дату принятия искового заявления к производству на основании копии определения арбитражного суда (п. п. 3, 5 ст. 127 АПК РФ, п. п. 11, 16, 18 ПБУ 10/99).

Сумма государственной пошлины, подлежащая возврату организации в связи с уменьшением суммы иска, включается ею в состав прочих доходов на дату вынесения налоговым органом решения о возврате государственной пошлины на основании сообщений налогового органа и представителя о принятии налоговым органом соответствующего решения (п. п. 8, 9 ст. 78 НК РФ, п. п. 7, 10.6, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Единый налог по УСН

Расходы по уплате государственной пошлины, являющейся федеральным сбором, учитываются в составе расходов налогоплательщиком, применяющим УСН, в данном случае на дату ее уплаты представителем (п. 10 ст. 13, п. 1 ст. 333.16, пп. 22 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Часть государственной пошлины, возвращаемая организации, применяющей УСН, учитывается ею в составе доходов в соответствии с п. 1 ст. 346.15, ст. 250 НК РФ (дополнительно по данному вопросу см. Письма Минфина России от 18.01.2005 N 03-03-01-04/2/8, от 01.07.2005 N 03-03-04/1/37, консультацию заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Ю.В. Подпорина от 11.05.2007). Датой получения этого дохода, по нашему мнению, следует считать дату поступления денежных средств от представителя на расчетный счет организации на основании п. 1 ст. 346.17 НК РФ <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на              |      |      |       |                |
   |предварительную оплату   |      |      |       |                |
   |услуг адвоката и оплату  |  60, |      |       |Выписка банка по|
   |судебных расходов        |  76  |  51  | 15 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Представителем           |      |      |       |                |
   |организации уплачена     |      |      |       |    Сообщение   |
   |государственная пошлина  |  68  |  76  |  4 500|  представителя |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Копия     |
   |                         |      |      |       |   определения  |
   |                         |      |      |       |  арбитражного  |
   |                         |      |      |       | суда о принятии|
   |Государственная пошлина  |      |      |       |    искового    |
   |учтена в составе прочих  |      |      |       |   заявления к  |
   |расходов                 | 91—2 |  68  |  4 500|  производству  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Определение  |
   |                         |      |      |       |  арбитражного  |
   |Часть государственной    |      |      |       |      суда,     |
   |пошлины, подлежащая      |      |      |       |    Сообщение   |
   |возврату, учтена         |      |      |       |   налогового   |
   |в составе прочих доходов |      |      |       |     органа,    |
   |(4500 — (3500 + 30 000 x |      |      |       |    Сообщение   |
   |x 2%))                   |  68  | 91—1 |    400|  представителя |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |представителя по возврату|      |      |       |    Сообщение   |
   |государственной пошлины  |  76  |  68  |    400|  представителя |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена возвращенная    |      |      |       |                |
   |часть государственной    |      |      |       |Выписка банка по|
   |пошлины                  |  51  |  76  |    400|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Такая точка зрения высказывалась Минфином России в отношении доходов, получаемых налогоплательщиком-комитентом, применяющим УСН, по договору комиссии (см., например, Письма Минфина России от 07.05.2007 N 03-11-05/95, от 28.04.2007 N 03-11-05/82). Возможность аналогии в рассматриваемой ситуации обусловлена тем, что, как и при осуществлении операций по договору комиссии, денежные средства сначала поступают на расчетный счет представителя, действующего за счет организации, и лишь потом - на расчетный счет самой организации. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.09.2007 ————