Как отразить начисление амортизации по пассажирскому микроавтобусу, приобретенному организацией в сентябре 2007 г. за 708 000 руб., в том числе НДС 108 000 руб.? Приобретенное автотранспортное средство введено в эксплуатацию в месяце приобретения и используется для ведения основной деятельности организации (оказание автотранспортных услуг).

В целях бухгалтерского и налогового учета амортизация начисляется линейным способом (методом), срок полезного использования установлен в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), равным 4 годам. Учетной политикой организации предусмотрено применение в налоговом учете амортизационной премии по капитальным вложениям в размере 10%.

Бухгалтерский учет

Микроавтобус принимается организацией к учету в составе объектов основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, в которую включается сумма, уплаченная продавцу (без НДС), и иные расходы, связанные с приобретением микроавтобуса в собственность <*> (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на приобретение микроавтобуса отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость ОС, введенного в эксплуатацию, списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Первоначальная стоимость объекта ОС погашается посредством начисления амортизации (п. п. 17, 20, 21 ПБУ 6/01). Порядок начисления амортизации линейным способом установлен в п. п. 18, 19 ПБУ 6/01. В бухгалтерском учете начисленная амортизация по ОС, используемому в основном производстве, отражается по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

В рассматриваемой ситуации ежемесячная сумма амортизации составит 12 500 руб. ((708 000 руб. - 108 000 руб.) / 4 г. / 12 мес.). Соответственно амортизация будет начисляться с октября 2007 г. по сентябрь 2011 г.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный продавцом микроавтобуса, организация вправе принять к вычету в сентябре 2007 г. (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль приобретенный микроавтобус является амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется, как и в бухгалтерском учете, исходя из суммы, уплаченной поставщику, без учета НДС (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ) <*>. Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, в данном случае с октября 2007 г. (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

При применении линейного метода сумма амортизационных отчислений за один месяц определяется как произведение первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования, выраженного в месяцах (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Учитывая вышеизложенное, ежемесячная норма амортизационных отчислений по микроавтобусу составит 2,0833% (1 / (4 г. x 12 мес.) x 100%).

Кроме того, согласно п. 9 ст. 259 НК РФ по пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость более 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации предусмотрено применение 10%-ной " амортизационной премии в целях налогообложения прибыли. Соответственно, согласно п. 1.1 ст. 259, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ организация признает в качестве расходов в октябре 2007 г. сумму, равную 10% от первоначальной стоимости приобретенного микроавтобуса. При расчете суммы амортизации организация не учитывает расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Сумма амортизационной премии признается расходом в составе амортизационных отчислений (см. Письмо Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140).

На основании изложенного организация вправе в октябре 2007 г. учесть в составе расходов в налоговом учете амортизационную премию в размере 60 000 руб. ((708 000 руб. - 108 000 руб.) x 10%). Кроме того, в октябре организация учитывает в расходах амортизацию в сумме 5625 руб. ((708 000 руб. - 108 000 руб. - 60 000 руб.) x 2,0833% x 0,5). Таким образом, в октябре 2007 г. сумма расходов в виде амортизационных отчислений в налоговом учете составит 65 625 руб. (60 000 руб. + 5625 руб.).

В ноябре, декабре 2007 г. сумма амортизационных отчислений составит 5625 руб. ((708 000 руб. - 108 000 руб. - 60 000 руб.) x 2,0833% x 0,5).

С " 01.01.2008 согласно новой редакции п. 9 ст. 259 НК РФ минимальный размер первоначальной стоимости пассажирских микроавтобусов, в отношении которых применяется специальный коэффициент 0,5 к основной норме амортизации, увеличен с 400 000 руб. до 800 000 руб. (п. 29 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации").

Федеральный закон N 216-ФЗ не содержит ограничений по применению указанных изменений к ОС, приобретенным до 01.01.2008. Поскольку норма амортизации, определенная при приобретении ОС (2,0833%), не изменяется, то, на наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации вправе с 01.01.2008 не применять к этой норме специальный коэффициент 0,5.

Таким образом, с января 2008 г. ежемесячная сумма амортизационных отчислений по микроавтобусу в налоговом учете составит 11 250 руб. ((708 000 руб. - 108 000 руб. - 60 000 руб.) x 2,0833%).

При этом поскольку в первые три месяца эксплуатации микроавтобуса амортизация начислялась с учетом специального коэффициента 0,5, то в налоговом учете по истечении установленного срока полезного использования (сентябрь 2011 г.) сумма начисленной амортизации составит 583 125 руб. (65 625 руб. + 5625 руб. x 2 мес. + 11 250 руб. x 45 мес., где 45 мес. - количество месяцев начисления амортизации с января 2008 г. по сентябрь 2011 г.). В связи с этим организация продолжит начислять амортизацию в налоговом учете в октябре и ноябре 2011 г. При этом в октябре 2011 г. амортизация будет начислена в обычном размере - 11 250 руб., а в ноябре 2011 г. в оставшейся сумме - 5625 руб. (708 000 руб. - 108 000 руб. - 583 125 руб. - 11 250 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Как следует из вышеизложенного, ежемесячные суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете различны. При этом в октябре 2007 г. сумма амортизационных отчислений в налоговом учете превышает сумму амортизационных отчислений в бухгалтерском учете, а во всех остальных месяцах - наоборот. В связи с этим в октябре 2007 г. в бухгалтерском учете организации возникают налогооблагаемая временная разница в сумме 53 125 руб. (65 625 руб. - 12 500 руб.) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в сумме 12 750 руб. (53 125 руб. x 24%) (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Уменьшение возникшего отложенного налогового обязательства производится с ноября 2007 г. по август 2010 г. включительно.

В августе 2010 г., кроме погашения ранее признанного отложенного налогового обязательства (в оставшейся сумме 150 руб. (12 750 руб. - (12 500 руб. - 5625 руб.) x 24% x 2 мес. - (12 500 руб. - 11 250 руб.) x 24% x 31 мес.)), возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив в сумме 150 руб. ((12 500 руб. - 11 250 руб.) x 24% - 150 руб.).

С сентября 2010 г. по сентябрь 2011 г. в учете также ежемесячно возникают вычитаемые временные разницы в сумме 1250 руб. (12 500 руб. - 11 250 руб.) и соответствующие им отложенные налоговые активы в сумме 300 руб. (1250 руб. x 24%). Уменьшение (погашение) указанных отложенных налоговых активов происходит после прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете, то есть в октябре и ноябре 2011 г.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |перед продавцом ОС       |      |      |       |    документы   |
   |(708 000 — 108 000)      |  08  |  60  |600 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный продавцом  |  19  |  60  |108 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Принят к учету введенный |      |      |       |передаче объекта|
   |в эксплуатацию объект ОС |  01  |  08  |600 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный продавцом  |  68  |  19  |108 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу объекта ОС      |  60  |  51  |708 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в октябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  | 12 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  68  |  77  | 12 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Ежемесячно в течение ноября, декабря 2007 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  | 12 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((12 500 — 5625) x 24%)  |  77  |  68  |  1 650| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Ежемесячно с января 2008 г. по июль 2010 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  | 12 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((12 500 — 11 250) x 24%)|  77  |  68  |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в августе 2010 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  | 12 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательства            |  77  |  68  |    150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  09  |  68  |    150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно с сентября 2010 г. по сентябрь 2011 г.       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  | 12 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((12 500 — 11 250) x 24%)|  09  |  68  |    300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в октябре 2011 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 250 x 24%)           |  68  |  09  |  2 700| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в ноябре 2011 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5625 x 24%)             |  68  |  09  |  1 350| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме первоначальная стоимость микроавтобуса формируется из суммы, уплаченной поставщику, без учета иных расходов, связанных с приобретением. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.09.2007 ————