Как отражаются в учете организации оптовой торговли, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), расходы по выплате банку вознаграждения за выдачу банковской гарантии, предусмотренной договором поставки товара?

Организация по договору поставки приобретает товар на сумму 283 200 руб. (в том числе НДС 43 200 руб.) с отсрочкой платежа на один месяц. Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательства по оплате товара организация предоставляет поставщику банковскую гарантию в размере стоимости товара. Банк, обслуживающий организацию, предоставил такую гарантию на сумму 283 200 руб. За выдачу гарантии до оприходования товара банку выплачено вознаграждение в сумме 7000 руб. Организация выполнила обязательства по договору поставки в установленный срок.

Гражданско-правовые отношения

Банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательства (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ).

В силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (п. п. 1, 2 ст. 369 ГК РФ).

Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

Бухгалтерский учет

Приобретенный товар принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение (в данном случае - с учетом НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ) <*>.

В рассматриваемой ситуации фактическими затратами на приобретение товара является сумма, уплачиваемая поставщику, а также вознаграждение за выдачу гарантии, уплаченное банку до момента оприходования товара (как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товара), поскольку банковская гарантия является условием договора поставки товара (п. 6 ПБУ 5/01).

Оприходование товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Вознаграждение за выдачу банковской гарантии также отражается по дебету счета 41 в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с банком (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Единый налог по УСН

Порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, установлен ст. 346.16 НК РФ.

При определении объекта налогообложения организация учитывает, в частности, расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Как сказано выше, выдача банковских гарантий относится к банковским операциям, следовательно, организация, применяющая УСН, при определении налоговой базы учитывает в составе расходов уплаченное банку вознаграждение за выдачу банковской гарантии. Аналогичный вывод следует из Письма ФНС России от 28.07.2005 N 22-1-11/1451@ "Об упрощенной системе налогообложения".

Также при определении налоговой базы организация учитывает расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, и расходы в виде суммы НДС по оплаченным товарам (пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные расходы признаются после их оплаты, по мере реализации товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ); кроме того, стоимость реализованных товаров должна быть оплачена покупателями (см. Письма Минфина России от 16.01.2007 N 03-11-05/4, от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199, п. 2 Письма от 17.08.2006 N 03-11-02/180).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислено банку        |      |      |       |                |
   |вознаграждение за выдачу |      |      |       |Выписка банка по|
   |банковской гарантии      |  76  |  51  |  7 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражено вознаграждение  |      |      |       |о предоставлении|
   |банку за выдачу          |      |      |       |   банковской   |
   |банковской гарантии      |  41  |  76  |  7 000|    гарантии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходован товар        |  41  |  60  |283 200|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства поставщику      |      |      |       |Выписка банка по|
   |товара                   |  60  |  51  |283 200|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, может отражаться в бухгалтерском учете организации, применяющей УСН, с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме исходим из условия, что предъявленная поставщиком сумма НДС включается в фактические затраты, связанные с приобретением товара, напрямую, без использования счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.09.2007 ————