Как отразить в учете организации создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей, а также передачу по соглашению об отступном подрядчику, выполнившему ремонт помещения склада организации, материалов, по которым создан такой резерв?

Организацией на 31.12.2006 создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей в связи со снижением стоимости материалов, хранящихся на складе организации. Фактическая себестоимость данных материалов совпадает с их стоимостью по данным налогового учета и равна 100 000 руб., рыночная цена данных материалов на 31.12.2006 составляет 85 000 руб.

Материалы в сентябре 2007 г. переданы подрядчику в погашение задолженности по оплате выполненного им в этом месяце ремонта договорной стоимостью 99 120 руб., в том числе НДС 15 120 руб.

Гражданско-правовые отношения

По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (ст. 409 Гражданского кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации организация в погашение задолженности по оплате произведенного подрядчиком ремонта склада передает принадлежащие ей материалы.

Бухгалтерский учет и отчетность

В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, по материалам, на которые в течение отчетного года снизилась рыночная цена или которые морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, создается " резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Расчет текущей рыночной стоимости материалов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимаются во внимание факторы, перечисленные в п. 20 Методических указаний. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материалов.

Резерв создается на сумму разности между фактической себестоимостью и рыночной стоимостью материалов. Указанная сумма (100 000 руб. - 85 000 руб. = 15 000 руб.) признается прочим расходом организации и отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Стоимость материалов показывается " в бухгалтерском балансе за вычетом созданного резерва (п. 25 ПБУ 5/01, п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Следовательно, в данном случае балансовая стоимость материалов равна 85 000 руб. (100 000 руб. - 15 000 руб.).

В связи с передачей материалов подрядчику по соглашению об отступном организация отражает в учете " выбытие материалов. Стоимость переданных подрядчику материалов, отраженная на счете 10 "Материалы", списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

На основании п. 20 Методических указаний начисленный резерв списывается по мере отпуска относящихся к нему материалов. При этом производится запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Кроме того, организация признает прочий доход от выбытия материалов в сумме погашенной задолженности перед подрядчиком по оплате выполненного им ремонта (п. 7 ПБУ 9/99). При этом производится запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-1.

Сумма НДС, начисленная при реализации материалов, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Что касается " стоимости ремонта склада, выполненного подрядчиком, то она включается в расходы по обычным видам деятельности организации на дату подписания акта о приемке выполненных работ (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99) <**>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При передаче материалов подрядчику в качестве отступного у организации возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ и составляет 84 000 руб. (99 120 руб. - 15 120 руб.).

НДС, предъявленный подрядчиком, организация вправе принять к вычету на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных им работ по ремонту склада (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации выполненные ремонтные работы оплачены собственным имуществом организации. Следовательно, организация должна перечислить подрядчику предъявленный им НДС отдельным платежным поручением (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ). В свою очередь, подрядчик должен перечислить организации отдельным платежным поручением НДС, предъявленный ею при передаче материалов. В таком случае при передаче материалов погашается не вся сумма задолженности организации перед подрядчиком, а сумма задолженности за вычетом НДС.

При этом согласно п. 2 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости переданного в оплату имущества. В рассматриваемой ситуации, как сказано выше, балансовая стоимость переданных поставщику материалов равна их фактической себестоимости (отраженной по дебету счета 10) за вычетом суммы созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей (отраженной по кредиту счета 14), то есть составляет 85 000 руб. Несмотря на то что фактически уплачена поставщику отдельным платежным поручением сумма НДС, равная 15 120 руб., к вычету организация вправе принять только сумму, исчисленную исходя из балансовой стоимости переданных материалов с применением расчетной ставки 18/118, - 12 966 руб. (85 000 руб. x 18/118) (см. Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 15.10.2004 N 03-04-11/167, Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, отраженная на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в части, не принимаемой к вычету, списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Налог на прибыль организаций

Нормами гл. 25 НК РФ не предусмотрено создание в налоговом учете " резервов под снижение стоимости материальных ценностей, а также признание расходов в сумме снижения рыночной стоимости материалов, принадлежащих организации (п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Доход в виде суммы " восстановленного резерва организация также не признает, поскольку такой резерв не создавался ею в налоговом учете.

На основании пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ организация признает доход от " реализации материалов. Выручка от реализации материалов в случае их передачи по соглашению об отступном может определяться как сумма погашаемого обязательства (без НДС), в данном случае - 84 000 руб. (99 120 - 15 120 руб.) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ организация уменьшает доход от реализации материалов на стоимость их приобретения (100 000 руб.). Поскольку в рассматриваемой ситуации стоимость приобретения материалов превышает выручку от их реализации, то в налоговом учете образуется убыток, учитываемый в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Что касается " затрат на ремонт помещения склада организации, то они признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ).

При этом " сумма НДС, предъявленная подрядчиком, в части, которую организация не вправе принять к вычету, не признается расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включается в стоимость ремонта (п. 1 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Применение ПБУ 18/02

Сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей, включенная в бухгалтерском учете в состав прочих расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма восстановленного резерва, включенная в состав прочих доходов в бухгалтерском учете, признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок:

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи, связанные с созданием резерва      |
   |          под снижение стоимости материальных ценностей         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено создание резерва|      |      |       |                |
   |под снижение стоимости   |      |      |       |                |
   |материалов <*>           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 — 85 000)       | 91—2 |  14  | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 x 24%)           |  99  | 68—2 |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в сентябре 2007 г.           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |  Акт о приемке |
   |ремонт склада <**>       |      |      |       |   выполненных  |
   |(99 120 — 15 120)        |  20  |  60  | 84 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный подрядчиком|  19  |  60  | 15 120|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |   Соглашение   |
   |выбытия материалов в     |      |      |       |  об отступном, |
   |сумме погашенной         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |задолженности            |  60  | 91—1 | 99 120|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации материалов    | 91—2 | 68—1 | 15 120|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Стоимость переданных     |      |      |       |    на отпуск   |
   |подрядчику материалов    |      |      |       |   материалов   |
   |признана прочим расходом | 91—2 |  10  |100 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма созданного ранее   |      |      |       |                |
   |резерва признана прочим  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходом                  |  14  | 91—1 | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (15 000 x 24%)    | 68—2 |  99  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен подрядчику    |      |      |       |Выписка банка по|
   |предъявленный им НДС     |  60  |  51  | 15 120|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный исходя из    |      |      |       |                |
   |балансовой стоимости     |      |      |       |                |
   |переданных материалов    |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |((100 000 — 15 000) x    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 18/118)                | 68—1 |  19  | 12 966| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Не принятый к вычету НДС |      |      |       |                |
   |отнесен на прочие расходы|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 120 — 12 966)        | 91—2 |  19  |  2 154| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2154 x 24%)             |  99  | 68—2 |    517| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен от подрядчика НДС|      |      |       |Выписка банка по|
   |по материалам            |  51  |  60  | 15 120|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей является обязательным, поскольку обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности организации (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Организация не вправе, основываясь на п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, установить в учетной политике, что ею не создаются резервы под снижение стоимости материальных ценностей, поскольку п. 25 ПБУ 5/01 установлен единственный вариант учета материально-производственных запасов, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась. <**> Учетной политикой организации с целью равномерного включения в расходы затрат на проведение дорогостоящих ремонтов основных средств может быть предусмотрено создание в бухгалтерском и налоговом учете резервов предстоящих расходов под ремонт основных средств, а также распределение уже осуществленных расходов на ремонт в течение установленного периода времени (п. п. 19, 22 ПБУ 10/99, п. п. 65, 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 3 ст. 260, п. 1 ст. 272 НК РФ). В данной схеме исходим из того, что учетной политикой не предусмотрено создание в бухгалтерском и налоговом учете резервов предстоящих расходов на проведение ремонтов основных средств, а также установлено, что такие расходы стоимостью, например, менее 100 000 руб. признаются единовременно в периоде их осуществления. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.09.2007 ————