Как отражаются в учете организации - сельскохозяйственного товаропроизводителя, уплачивающей единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), расходы по выплате банку вознаграждения за выдачу банковской гарантии, предусмотренной договором поставки удобрений?

Организация по договору поставки приобретает удобрения на сумму 271 400 руб. (в том числе НДС 41 400 руб.), с отсрочкой платежа на один месяц. Договором поставки предусмотрено, что в обеспечение обязательства по оплате удобрений организация предоставляет поставщику банковскую гарантию в размере стоимости удобрений. Банк, обслуживающий организацию, предоставил такую гарантию на сумму 271 400 руб. За выдачу гарантии до оприходования удобрений банку выплачено вознаграждение в сумме 6000 руб. Организация выполнила обязательства по договору поставки в установленный срок.

Гражданско-правовые отношения

Банковская гарантия является одним из способов обеспечения исполнения обязательства (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ).

В силу банковской гарантии банк (гарант) дает по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (ст. 368 ГК РФ).

Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства). За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (п. п. 1, 2 ст. 369 ГК РФ).

Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности").

Бухгалтерский учет

Приобретенные удобрения принимаются к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение (в данном случае с учетом НДС) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 3 ст. 346.1, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ) <*>.

В рассматриваемой ситуации фактическими затратами на приобретение удобрений является сумма, уплачиваемая поставщику, а также вознаграждение за выдачу гарантии, уплаченное банку до момента оприходования удобрений (как иные затраты, непосредственно связанные с приобретением удобрений), поскольку банковская гарантия является условием договора поставки удобрений (п. 6 ПБУ 5/01).

Учет приобретенных удобрений ведется в бухгалтерском учете на счете 10 "Материалы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Таким образом, вознаграждение за выдачу банковской гарантии может быть отражено по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с банков, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Оприходование поступивших удобрений отражается по дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

Расходы, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСХН, перечислены в п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Так, при определении налоговой базы учитываются, в частности, расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями (пп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Однако в рассматриваемой ситуации расходы на получение банковской гарантии непосредственно связаны с приобретением удобрений.

Организации - плательщики ЕСХН обязаны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы ЕСХН, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 НК РФ (п. 8 ст. 346.5 НК РФ).

При определении налоговой базы по ЕСХН учитываются материальные расходы, включая расходы на приобретение удобрений (пп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

При этом материальные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 254 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).

Стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения и иных затрат, связанных с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации вознаграждение за выдачу банковской гарантии включается в стоимость приобретенных удобрений. Аналогичный вывод также следует из п. 2 Письма Минфина России от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111.

Указанные материальные расходы и сумма НДС, предъявленная поставщиком удобрений, учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН в месяце внесения удобрений в почву, при условии оплаты понесенных затрат (пп. 5, 8 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислено банку        |      |      |       |                |
   |вознаграждение за выдачу |      |      |       |Выписка банка по|
   |банковской гарантии      |  76  |  51  |  6 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражено вознаграждение  |      |      |       |о предоставлении|
   |банку за выдачу          |      |      |       |   банковской   |
   |банковской гарантии      |  10  |  76  |  6 000|    гарантии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |                         |      |      |       |   поставщика,  |
   |Приняты к учету удобрения|  10  |  60  |271 400| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства поставщику      |      |      |       |Выписка банка по|
   |удобрений                |  60  |  51  |271 400|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма НДС, предъявленная поставщиком удобрений, может отражаться в бухгалтерском учете организации, уплачивающей ЕСХН, с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме исходим из условия, что предъявленная поставщиком сумма НДС включается в фактические затраты, связанные с приобретением удобрений, напрямую, без использования счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.09.2007 ————