Производственная организация в сентябре 2007 г. осуществила ремонт основных средств, затраты на который превысили сумму созданных в бухгалтерском и налоговом учете резервов предстоящих расходов на ремонт основных средств. Как отразить в учете организации отчисления в резерв и затраты на ремонт?

Размер резерва в бухгалтерском и налоговом учете составляет 360 000 руб. (что не превышает среднеарифметическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года). Ремонт осуществлен силами вспомогательного производства; затраты на ремонт составили 365 000 руб. Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

Бухгалтерский учет

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств (ОС) в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создать соответствующий резерв, руководствуясь порядком, предусмотренным п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В данном случае сумма названного резерва составляет 360 000 руб.; ежемесячно в резерв отчисляется сумма, равная 30 000 руб. (360 000 руб. / 12 мес.) (абз. 2 п. 69 Методических указаний).

Согласно абз. 4 п. 69 Методических указаний, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, ежемесячные отчисления в резерв являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (например, счет 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

Таким образом, в сентябре 2007 г. по кредиту счета 96 отражена сумма резерва, равная 270 000 руб. (30 000 руб. x 9 мес.).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, списываются в дебет счета 96 в корреспонденции в данном случае с кредитом счета 23 "Вспомогательные производства", на котором обобщены затраты на ремонт, произведенный вспомогательным производством (абз. 5 п. 69 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Но в данном случае затраты на ремонт объектов ОС составили 365 000 руб., то есть превышают не только сумму резерва, отраженную по кредиту счета 96 (с учетом отчислений сентября 2007 г.), но и годовую сумму резерва (360 000 руб.).

Следовательно, в сентябре за счет резерва могут быть списаны затраты на ремонт объектов ОС только в сумме 270 000 руб.

Оставшаяся сумма фактически понесенных затрат на ремонт составляет 95 000 руб. (365 000 руб. - 270 000 руб.), а недосформированная сумма резерва составляет 90 000 руб. (360 000 руб. - 270 000 руб.). Соответственно, затраты на ремонт объектов ОС в размере 90 000 руб. организация может отразить в сентябре 2007 г. на счете 97 "Расходы будущих периодов", а по мере отчислений в резерв в оставшиеся последующие месяцы текущего года списать расходы будущих периодов со счета 97 в дебет счета 96.

Часть фактических затрат на ремонт объектов ОС, которая превышает сумму созданного в 2007 г. на эти цели резерва, составляет 5000 руб. (365 000 руб. - 360 000 руб.) и учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99).

При этом действующие нормативные акты по бухгалтерскому учету не предусматривают специального порядка учета расходов на ремонт объектов ОС для случаев, когда средств созданного для этих целей резерва недостаточно, следовательно, организация в данном случае должна руководствоваться своей учетной политикой (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). Например, учитывая цель создания резерва (равномерное включение предстоящих расходов на ремонт объектов ОС в издержки производства или обращения отчетного периода), организация может непокрываемую за счет резерва сумму затрат на ремонт равномерно списать в оставшиеся последующие месяцы до конца календарного года (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). В этом случае организация в сентябре 2007 г. отражает непокрываемую за счет средств резерва сумму затрат на ремонт на счете 97 и в течение 3 последующих месяцев (октябрь - декабрь) списывает этот расход равными частями в дебет счета 20.

Налог на прибыль организаций

Создание резерва в налоговом учете производится в соответствии с порядком, установленным в п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация создает в налоговом учете резерв в сумме 360 000 руб. При этом затраты на ремонт произведены в течение года в большем размере (365 000 руб.).

Затраты на ремонт в пределах суммы созданного резерва списываются за счет этого резерва, а сумма превышения затрат на ремонт над суммой резерва признается в составе прочих расходов на дату окончания налогового периода (абз. 5, 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Таким образом, в последний день каждого отчетного периода (31.01.2007, 28.02.2007, 31.03.2007 и т.д.) организация включает в состав расходов сумму отчислений в резерв в размере 30 000 руб. (360 000 руб. / 12 мес.), а 31.12.2007, кроме того, и сумму расходов на ремонт, осуществленных сверх суммы созданного резерва. То есть общая сумма признанных в декабре 2007 г. расходов составляет 35 000 руб. (30 000 руб. + (365 000 руб. - 360 000 руб.)) (при условии, что у организации нет иных затрат на ремонт в течение оставшихся трех месяцев 2007 г.).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае в бухгалтерском и налоговом учете различен порядок признания суммы расходов на ремонт в части, превышающей сумму созданного резерва. В связи с этим в бухгалтерском учете в месяцах, когда данные расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), возникают вычитаемые временные разницы, которым соответствуют отложенные налоговые активы (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Данные вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы погашаются 31.12.2007 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02) <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячные бухгалтерские записи с января по август 2007 г.  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |объектов ОС              |  20  |  96  | 30 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в сентябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |объектов ОС              |  20  |  96  | 30 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражены затраты         |      |  10, |       |    платежная   |
   |вспомогательного         |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |производства по ремонту  |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |объектов ОС              |  23  | и др.|365 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть расходов на ремонт |      |      |       |                |
   |объектов ОС списана      |      |      |       |                |
   |за счет средств          |      |      |       |                |
   |созданного для этих      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |целей резерва            |  96  |  23  |270 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть расходов на ремонт |      |      |       |                |
   |объектов ОС отражена в   |      |      |       |                |
   |составе расходов будущих |      |      |       |                |
   |периодов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(365 000 — 270 000)      |  97  |  23  | 95 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячные бухгалтерские записи в октябре и ноябре 2007 г.  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |объектов ОС              |  20  |  96  | 30 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов списана за счет |      |      |       |                |
   |текущих отчислений в     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |резерв                   |  96  |  97  | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов отнесена на     |      |      |       |                |
   |затраты на производство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 / 3)               |  20  |  97  |  1 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1667 x 24%)             |  09  |  68  |    400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |объектов ОС              |  20  |  96  | 30 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть расходов будущих   |      |      |       |                |
   |периодов списана за счет |      |      |       |                |
   |текущих отчислений в     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |резерв                   |  96  |  97  | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оставшаяся часть расходов|      |      |       |                |
   |будущих периодов отнесена|      |      |       |                |
   |на затраты на            |      |      |       |                |
   |производство             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5000 — 1667 x 2)        |  20  |  97  |  1 666| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив (400 x 2)|  68  |  09  |    800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из предположения, что признаваемые в текущем месяце расходы по обычным видам деятельности в полной сумме формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) этого месяца. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 20.09.2007 ————