Как отражаются в учете организации, применяющей систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении розничной торговли, операции по реализации товара (продуктов питания) по муниципальному контракту?

Товары реализованы по цене 275 000 руб. (в том числе НДС 25 000 руб.), указанной в контракте. Цена приобретения реализованных товаров (без учета суммы "входного" НДС) составляет 230 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета приобретенные товары учитываются по покупной цене. В отношении деятельности, не подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, организацией применяется общеустановленная система налогообложения.

Гражданско-правовые отношения

Поставка товаров для муниципальных нужд осуществляется на основе муниципального контракта (ч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" <*>, п. 1 ст. 525 Гражданского кодекса РФ). К отношениям по поставке товаров для муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. ст. 506 - 522 ГК РФ), если иное не предусмотрено правилами ГК РФ (п. 2 ст. 525 ГК РФ).

По муниципальному контракту на поставку товаров для муниципальных нужд поставщик (исполнитель) обязуется передать товары муниципальному заказчику либо по его указанию иному лицу, а муниципальный заказчик обязуется обеспечить оплату поставленных товаров (ст. 526 ГК РФ).

Оплата поставляемых товаров осуществляется по цене, установленной муниципальным контрактом (ч. 4.1 ст. 9 Федерального закона N 94-ФЗ).

Согласно ст. 69 Бюджетного кодекса РФ предоставление бюджетных средств осуществляется, в частности, на оплату товаров, поставляемых по муниципальным контрактам. Получателем бюджетных средств признается организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год (ст. 162 БК РФ).

В рассматриваемом случае, как сказано выше, организация выступает в качестве поставщика (исполнителя) данного контракта, то есть не является непосредственным получателем целевых средств из бюджета (данным получателем является заказчик по муниципальному контракту) (ст. 4 Федерального закона N 94-ФЗ).

Система налогообложения в виде ЕНВД

Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Для целей гл. 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация осуществляет в том числе реализацию продуктов питания по муниципальному контракту. Поскольку, как сказано выше, к таким договорам применяются правила о договоре поставки, то в отношении деятельности по реализации продуктов питания по муниципальному контракту применяется общеустановленная система налогообложения (см. также Письма Минфина России от 08.06.2007 N 03-11-04/3/212, от 24.04.2007 N 03-11-04/3/128).

Бухгалтерский учет

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

В рассматриваемом случае, как сказано выше, организация выступает в качестве поставщика (исполнителя) по муниципальному контракту. Следовательно, при реализации товара по этому контракту организация признает выручку от реализации товара.

Выручка от реализации товара является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере цены, указанной в муниципальном контракте (п. п. 5, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается фактическая себестоимость реализованного товара со счета 41 "Товары".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товара на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации товара определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Сумма НДС, причитающаяся к получению от заказчика и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов) <**>.

Налог на прибыль организаций

Доходы и расходы от реализации товара по муниципальному контракту учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товара по указанному контракту (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ, см. также Письма УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57695@, от 20.02.2006 N 18-11/3/13498).

Дата получения дохода от реализации определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 271 НК РФ.

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 90 (для обеспечения раздельного учета хозяйственных операций в отношении деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, и иной деятельности):

90-1-2 "Выручка по деятельности, не подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД";

90-2-2 "Себестоимость продаж по деятельности, не подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД".

К балансовому 41:

41-1 "Товары, предназначенные для продажи в рамках деятельности, не подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Муниципальный |
   |                         |      |      |       |    контракт,   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товара        |  62  |90—1—2|275 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации товара        |      |      |       |                |
   |(275 000 / 110 х 10)     | 90—3 |  68  | 25 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара    |90—2—2| 41—1 |230 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованный товар      |  51  |  62  |275 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что с 25.04.2007 Федеральный закон N 94-ФЗ применяется и в случае размещения заказов на поставку товаров на сумму, не превышающую установленный ЦБ РФ предельный размер расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке (п. 1 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 20.04.2007 N 53-ФЗ, Письмо ФНС России от 07.05.2007 N ВЕ-6-17/372@). <**> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с принятием к вычету суммы "входного" НДС по товару, реализуемому по муниципальному контракту. Напомним, что организация должна вести раздельный учет сумм "входного" НДС в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.09.2007 ————