Организация-арендодатель передала нежилое помещение (склад) в аренду. Договором аренды предоставлено право арендатору производить переоборудование и перепланировку арендуемого помещения в установленном законом порядке с согласия арендодателя. В период пользования арендованным имуществом арендатор произвел работы капитального характера по перепланировке и переустройству помещения склада. По условиям договора арендодатель возмещает арендатору стоимость всех произведенных им улучшений арендованного имущества по истечении срока договора или при его досрочном прекращении исходя из действительной стоимости произведенных улучшений на момент возврата имущества арендодателю. Как отразить в учете арендодателя операцию по возмещению арендатору произведенных им неотделимых улучшений арендованного имущества, связанных с его перепланировкой, по истечении срока договора?

Первоначальная стоимость принадлежащего организации складского помещения - 1 200 000 руб., в соответствии с Классификацией основных средств офисное здание, в котором расположено это помещение, относится к десятой амортизационной группе, срок полезного использования помещения установлен равным 361 месяцу.

Действительная (рыночная) стоимость неотделимых улучшений на дату возврата имущества из аренды, подтвержденная данными независимой экспертизы, - 300 000 руб. На момент приема-передачи неотделимых улучшений арендодателю срок фактического использования их арендатором составил 144 месяца. Установленный организацией в налоговом учете срок полезного использования неотделимых улучшений - 361 месяц.

Арендодатель использует реконструированное складское помещение в производственных целях, определив в бухгалтерском учете новый срок его полезного использования равным 420 месяцам. На момент возврата арендатором помещения срок его фактического использования составляет 300 месяцев.

Организация применяет линейный метод начисления амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Передача имущества в аренду не влечет за собой перехода права собственности на данное имущество и не может быть расценена как реализация этого имущества.

Правовой режим неотделимых улучшений арендованного имущества регулируется ст. 623 ГК РФ.

На основании п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды. В рассматриваемой ситуации по условиям договора арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений, исходя из их действительной стоимости, равной 300 000 руб. <*>.

Бухгалтерский учет

Складское помещение учитывается арендодателем в составе основных средств на основании п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Передача в аренду данного помещения не является основанием для его выбытия из состава основных средств (п. 29 ПБУ 6/01, п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). На основании п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств начисление амортизации по сданным в аренду объектам производится арендодателем.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, в том числе находящихся в аренде, предназначен счет 01 "Основные средства". Обособленный учет таких объектов целесообразно организовать на отдельном субсчете, открываемом к счету 01, например, на субсчете 01-2 "Основные средства, переданные в аренду". Тогда передачу складского помещения в аренду арендодатель отразит в учете внутренней записью по счету 01: по дебету субсчета 01-2 и кредиту субсчета 01-1 "Основные средства, находящиеся в эксплуатации". В момент возврата помещения арендатором в учете арендодателя составляется обратная бухгалтерская запись.

Капитальные вложения в арендованный объект (помещение склада) учитывались арендатором в составе основных средств (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01), поэтому их передача по окончании срока аренды оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

В соответствии с п. 8.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды. Аналогичное определение содержит п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Таким образом, произведенные арендатором работы по переоборудованию и перепланировке арендуемого складского помещения могут квалифицироваться как реконструкция данного помещения.

Учет затрат, связанных с реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (на это, в частности, указывает п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В данном случае затратами на реконструкцию помещения склада для арендодателя будут являться расходы по возмещению действительной стоимости неотделимых улучшений на момент их передачи арендатором в сумме 300 000 руб. Согласно Инструкции по применению Плана счетов на указанную сумму дебетуется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На основании п. п. 14, 27 ПБУ 6/01 затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость реконструированного объекта, что отражается в учете по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате реконструкции организация может пересмотреть срок полезного использования по этому объекту в сторону увеличения (абз. 6 п. 20 ПБУ 6/01). Ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному складу определяются исходя из остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования с учетом его увеличения (п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В данном случае остаточная стоимость складского помещения на момент его возврата из аренды составляет 202 770 руб. (1 200 000 руб. - 1 200 000 руб. x 300 мес. / 361 мес.). Остаточная стоимость, увеличенная на сумму затрат на реконструкцию, равна 502 770 руб. (202 770 руб. + 300 000 руб.).

Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений по реконструированному помещению составит 4190 руб. (502 770 руб. / (420 мес. - 300 мес.)), в том числе в части расходов на реконструкцию - 2500 руб. (300 000 руб. / 120 мес.).

Суммы начисленной амортизации по реконструированному помещению, используемому в производственной деятельности, признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В отношении неотделимых улучшений, произведенных арендатором, гл. 25 Налогового кодекса РФ установлены специальные нормы.

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, расходы на реконструкцию должны признаваться арендодателем в качестве самостоятельного объекта амортизируемого имущества.

На основании абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений.

Следовательно, арендодатель сможет начать начисление амортизации по капитальным вложениям в виде реконструкции складского помещения по окончании срока аренды, начиная с месяца, в котором он возместил расходы арендатора на неотделимые улучшения арендованного имущества.

Считаем, что в данном случае арендодатель вправе применить п. 12 ст. 259 НК РФ. Согласно данному пункту налогоплательщик, приобретающий объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В рассматриваемой ситуации арендатор амортизировал неотделимые улучшения в течение 144 месяцев. Следовательно, оставшийся срок их эксплуатации составляет 217 месяцев (361 мес. - 144 мес.). Тогда ежемесячная сумма амортизации по капитальным вложениям в налоговом учете составит 1382 руб. (300 000 руб. / 217 мес.).

Обращаем внимание, что арендодатель может воспользоваться правом применения "амортизационной премии" и списать единовременно на уменьшение налогооблагаемых доходов до 10% понесенных им расходов на возмещение затрат арендатора на реконструкцию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Дело в том, что указанные расходы являются для него особым видом амортизируемого имущества - "капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя", то есть самостоятельным объектом основных средств. Поскольку в данном случае арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений на реконструкцию арендованного объекта, то он вправе амортизировать их в общем порядке, установленном гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ), в том числе и пользоваться нормой, установленной п. 1.1 ст. 259 НК РФ. Указанный пункт делает исключение лишь для основных средств, полученных безвозмездно. Признать расходом до 30 000 руб. (300 000 руб. x 10%) единовременно собственник реконструированного помещения сможет на дату начала начисления амортизации по основному средству, которым в данном случае являются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленное в аренду помещение (п. 3 ст. 272 НК РФ) <**>.

В данной схеме исходим из предположения, что арендодатель не применяет норму п. 1.1. ст. 259 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Разница во времени списания расходов на реконструкцию складского помещения (в бухгалтерском учете - в течение 120 месяцев, в налоговом - в течение 217 месяцев) обусловливает формирование временных разниц. В данном случае разницы квалифицируются как вычитаемые и влекут за собой возникновение отложенного налогового актива (ОНА), признаваемого в учете ежемесячно в течение времени начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Ежемесячная сумма отложенного налогового актива составляет 268,32 руб. ((2500 руб. - 1382 руб.) x 24%).

Погашение отложенного налогового актива будет происходить начиная с месяца прекращения начисления амортизации в бухгалтерском учете до полного списания стоимости капитальных вложений на реконструкцию помещения в налоговом учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена передача        |      |      |       |    передачи    |
   |помещения склада в аренду| 01—2 | 01—1 |1200000|    помещения   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат помещения|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |склада по окончании срока|      |      |       |    передачи    |
   |аренды                   | 01—1 | 01—2 |1200000|    помещения   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |Отражена действительная  |      |      |       |    рыночную    |
   |стоимость переданных     |      |      |       |    стоимость,  |
   |арендатором неотделимых  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |улучшений помещения      |      |      |       |передаче объекта|
   |склада <**>              |  08  |  76  |300 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Увеличена первоначальная |      |      |       |                |
   |стоимость помещения      |      |      |       |                |
   |склада на сумму          |      |      |       |                |
   |произведенных арендатором|      |      |       |   Инвентарная  |
   |неотделимых улучшений    |      |      |       | карточка учета |
   |(исходя из их            |      |      |       |    объектов    |
   |действительной стоимости)| 01—1 |  08  |300 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |компенсации, выплаченная |      |      |       |                |
   |арендатору по истечении  |      |      |       |                |
   |срока действия договора  |      |      |       |                |
   |аренды за выполненную    |      |      |       |                |
   |реконструкцию помещения  |      |      |       |Выписка банка по|
   |склада                   |  76  |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Ежемесячно в течение оставшегося срока полезного использования |
   |      реконструированного помещения с учетом его увеличения     |
   |                     (в течение 120 месяцев)                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |возвращенному            |      |      |       |                |
   |реконструированному      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |складскому помещению     |  20  | 02—1 |  4 190| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма ОНА       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((2500 — 1382) x 24%)    |  09  |  68  | 268,32| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем окончания начисления |
   |    амортизации в бухгалтерском учете по реконструированному    |
   |        складскому помещению до полного списания расходов       |
   |   на реконструкцию в налоговом учете (в течение 97 месяцев)    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашена сумма ОНА       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1382 x 24%)             |  68  |  09  | 331,68| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Президиум ВАС РФ в Постановлении от 22.09.1998 N 2405/98 указал на то, что выполненные арендатором неотделимые улучшения арендованного имущества на момент возврата должны иметь действительную стоимость. Кроме того, ФАС Московского округа в Постановлении от 12.09.2002 N КГ-А40/5998-02 отметил, что при удовлетворении исковых требований о взыскании стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества не подлежит применению сумма затрат, произведенных арендатором на момент выполнения неотделимых улучшений. Как следует из положений ст. 7 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", понятие "действительная стоимость" эквивалентно понятию "рыночная стоимость". В данной схеме не рассматриваются операции по оплате услуг оценщика, привлекаемого для проведения независимой экспертизы, связанной с определением рыночной стоимости неотделимых улучшений на момент окончания срока действия договора аренды. <**> Ситуация с начислением НДС при передаче арендатором неотделимых улучшений арендуемого помещения неоднозначна. Специалисты финансового ведомства трактуют передачу неотделимых улучшений арендатором арендодателю по окончании договора аренды (вместе с арендованным объектом основных средств) как реализацию для целей налогообложения, то есть как передачу права собственности на возмездной или безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ). Например, в Письме Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218 объектом реализации названы результаты работ по улучшению арендованного имущества, а в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/62 высказано мнение, что арендатор, производя капитальные вложения в арендованное здание, улучшил чужое имущество, вложил средства в чужую собственность, т.е. оказал арендодателю услугу. Итогом данных рассуждений является вывод о том, что арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС при передаче ему неотделимых улучшений арендуемого помещения. Данная позиция нашла поддержку и в судебной практике (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7; ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 N КА-А40/450-07 по делу N А40-31107/06-116-180). Существует также и другая позиция, которая нашла отражение в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005, в котором суд пришел к выводу, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, то в силу ст. ст. 38 и 146 НК РФ объект обложения НДС не возникает. Если арендатор будет руководствоваться вышеприведенной позицией Минфина России, то в момент передачи неотделимых улучшений он выставит арендодателю счет-фактуру с указанием НДС. Указанную сумму НДС арендодатель может принять к вычету на основании п. 6 ст. 171 НК РФ в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ. С.А.Скобелева Консалтинговая группа "Аюдар" 19.09.2007 ————