Организация строит хозяйственным способом объект для собственных нужд. Для выполнения отдельных видов работ арендуется строительная техника (заключен договор аренды строительной техники с экипажем). По данному договору ежемесячно уплачивается арендная плата (за фактическое время работы техники и время ее простоя по вине организации), кроме того организация несет затраты на приобретение ГСМ. Как отразить данные затраты в бухгалтерском и налоговом учете?

В текущем месяце затраты на аренду техники составили 590 000 руб., в том числе: НДС - 90 000 руб., затраты, связанные с эксплуатацией техники, - 100 000 руб.; иные затраты, связанные с выполнением строительно-монтажных работ (СМР), составили 9 000 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

В данном случае организацией заключен договор аренды строительной техники, аналогичный договору аренды транспортных средств с экипажем (разд. 1 параграфа 3 гл. 34 Гражданского кодекса РФ, см. также Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2007 N 17АП-2485/2007-ГК по делу N А50-20311/2006-Г-1).

В то же время отношения сторон по договору аренды строительной техники указанный раздел не регулирует, поскольку строительная техника транспортным средством не является. Не является заключенный договор и договором на оказание услуг (см. Постановление ФАС Уральского округа от 08.06.2004 N Ф09-1750/04-ГК по делу N А76-20100/03).

В рассматриваемой ситуации можно говорить о том, что сторонами заключен не предусмотренный частью второй ГК РФ договор, который содержит элементы договора аренды, следовательно, в этой части к нему применяются общие положения об аренде (параграф 1 гл. 34, п. п. 2, 3 ст. 421 ГК РФ). При этом в части, касающейся предоставления экипажа (персонала), на наш взгляд, будут применяться правила, регулирующие возмездное оказание услуг (гл. 39 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на строительство объекта для собственных нужд (независимо от того, осуществляется оно подрядным или хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Основанием для отражения на счете 08, субсчет 08-3, выполненного объема СМР является составляемая Справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная руководителями организации и подразделения, выполняющего СМР (унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) (п. п. 7.2, 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123).

До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08, субсчет 08-3, фактические расходы, произведенные организацией на выполнение СМР, могут отражаться на счете 20 "Основное производство". Зачисление выполненных объемов СМР в состав капитальных вложений отражается записью по кредиту счета 20 и дебету счета 08, субсчет 08-3.

Затраты на эксплуатацию строительных машин (без учета НДС) формируют себестоимость выполненных СМР (п. п. 4.10, 4.17 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1). Следовательно, указанные затраты также относятся на счет 20 с последующим списанием на счет 08, субсчет 08-3.

В данном случае такие затраты представляют собой плату за аренду строительной техники с экипажем, а также затраты на приобретение ГСМ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение СМР для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база при выполнении таких СМР определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Как указывалось выше, в стоимость выполненных СМР включаются затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, следовательно, стоимость аренды строительной техники включается в налоговую базу по НДС, начисляемому по СМР, выполненным для собственного потребления.

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет со стоимости выполненных СМР для собственного потребления, организация имеет право принять к вычету. Вычет указанной суммы НДС производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Суммы "входного" НДС, предъявленные организации продавцами товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения СМР для собственного потребления, организация принимает к вычету при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете затраты на эксплуатацию строительной техники формируют первоначальную стоимость строящегося объекта как амортизируемого имущества (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |                         |      |      |       |     Журнал     |
   |                         |      |      |       |  учета работы  |
   |Отражена плата за аренду |      |      |       |  строительных  |
   |строительной техники     |      |      |       |      машин     |
   |(590 000 — 90 000)       |  20  |  60  |500 000|  (механизмов)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |арендодателем            |  19  |  60  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |арендодателем            |  68  |  19  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена расходы на ГСМ  |      |      |       |   Требование—  |
   |для арендованной техники |  20  | 10—3 |100 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |Отражены иные затраты,   |      |  10, |       |    платежная   |
   |связанные с выполнением  |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |СМР для собственного     |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |потребления              |  20  | и др.|9000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Стоимость выполненных СМР|      |      |       |      работ,    |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |     Справка    |
   |капитальных вложений     |      |      |       |   о стоимости  |
   |(500 000 + 100 000 +     |      |      |       |   выполненных  |
   |+ 9 000 000)             | 08—3 |  20  |9600000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по СМР,     |      |      |       |                |
   |выполненным для          |      |      |       |                |
   |собственного потребления |      |      |       |                |
   |в текущем месяце         |      |      |       |                |
   |(9 600 000 x 18%)        |  19  |  68  |1728000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерская запись следующего месяца             |
   |      (после уплаты в бюджет НДС по налоговой декларации за     |
   |                         прошлый месяц)                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |начисленный и уплаченный |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |в бюджет со стоимости    |      |      |       |Выписка банка по|
   |выполненных СМР          |  68  |  19  |1728000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.09.2007 ————