Организации были оказаны услуги на территории иностранного государства по проведению консультаций для работников в производственных целях. Стоимость услуг составила 10 000 евро (с учетом НДС 1525,42 евро). Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан 17.05.2007, и в этот же день произведены расчеты с исполнителем. Как отражаются указанные операции в учете организации? Надо ли удерживать из суммы вознаграждения иностранной организации налог на прибыль и НДС?

Бухгалтерский учет

В данном случае сумма расходов организации по выплате вознаграждения иностранному контрагенту связана с ее производственной деятельностью, то есть сумма расходов может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость консультационных услуг может в данном случае отражаться по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для отражения в бухгалтерском учете расходы, произведенные организацией в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу, действующему на дату признания расхода (п. п. 4, 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006).

Записи по валютным счетам организации также производятся в рублях по курсу, установленному на дату списания денежных средств с банковского счета организации в иностранной валюте (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 4 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации консультационных услуг признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя услуг на территории РФ на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа. Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место оказания консультационных услуг, являются:

1) контракт, заключенный с иностранным лицом;

2) документы, подтверждающие факт оказания услуг.

Поскольку покупатель консультационных услуг в данном случае осуществляет свою деятельность на территории РФ, местом реализации консультационных услуг признается территория РФ и, соответственно, данные услуги подлежат обложению НДС на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом организации, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории РФ услуги у иностранных лиц, указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ, признаются налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 2 ст. 161 НК РФ).

В абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ определено, что в случаях реализации услуг, местом реализации которых является территория РФ, иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам.

Порядок уплаты НДС налоговым агентом в случае приобретения услуг у иностранной организации, оплачиваемых валютой, разъяснен в Письме МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@. Согласно указанным разъяснениям удержанная с дохода иностранного контрагента сумма НДС уплачивается в бюджет в рублях.

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с гл. 21 НК РФ. При этом следует учитывать, что положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что услуги были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он удержал и уплатил НДС из доходов иностранной организации.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами. Следовательно, организация, выступающая в качестве налогового агента, вправе предъявить к вычету сумму НДС, фактически уплаченную в бюджет.

Сумма НДС, удерживаемая организацией при оплате услуг иностранного контрагента, отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Организация - налоговый агент составляет счет-фактуру, который регистрируется в книге продаж при перечислении суммы НДС в бюджет (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Такой счет-фактуру целесообразно составить в двух экземплярах, один из которых хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж, а второй - в журнале учета полученных счетов-фактур (см. Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-08/106). В книге покупок данный счет-фактура регистрируется при возникновении у организации права на вычет уплаченной суммы НДС (п. 8 Правил).

Налог на прибыль организаций

При получении иностранной организацией от источников в РФ доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, которые не связаны с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство на территории РФ, с суммы указанных доходов источник дохода - российская организация обязана удержать и перечислить в бюджет сумму налога на прибыль.

В рассматриваемом случае услуги оказаны не на территории РФ, поэтому российская организация не должна удерживать сумму налога с дохода иностранной организации. Подтверждают данную позицию и налоговые органы (см. п. 2.1. разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан расход в сумме   |      |      |       |                |
   |стоимости оказанных      |      |      |       |                |
   |организации              |      |      |       |                |
   |консультационных услуг   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |((10 000 — 1525,42) x    |      |      |       | сдачи оказанных|
   |x 35,0134)               |  25  |  60  |296 724|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС, подлежащий  |      |      |       |                |
   |удержанию из дохода      |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |иностранного контрагента |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1525,42 x 35,0134)      |  19  |  60  | 53 410| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержана из дохода       |      |      |       |                |
   |иностранной организации  |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |  60  |  68  | 53 410|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Денежные средства        |      |      |       |Выписка банка по|
   |перечислены контрагенту  |  60  |  52  |296 724| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС перечислен в бюджет  |  68  |  51  | 53 410|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС предъявлен к вычету  |  68  |  19  | 53 410|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Перелетова Консалтинговая группа "Зеркало" 18.09.2007 ————