Организация передала офисное здание в аренду. В течение срока действия договора аренды арендатор (с разрешения арендодателя) оборудовал здание силами подрядчика системой вентиляции. Как отразить в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли безвозмездное получение арендодателем системы вентиляции по окончании срока аренды?

По условиям договора аренды арендатор обязуется своевременно и за свой счет производить текущий и капитальный ремонт арендуемого имущества и не производить никаких перестроек, перепланировок и переоборудования помещений без письменного разрешения арендодателя. Кроме того, договором установлено, что в случае прекращения договора все произведенные перестройки, а также улучшения, составляющие принадлежность переданного имущества, должны быть безвозмездно переданы арендодателю. Первоначальная стоимость офисного здания - 9 000 000 руб., в соответствии с Классификацией основных средств офисное здание относится к десятой амортизационной группе, срок полезного использования здания установлен равным 31 году, на дату возврата здания арендодателю оно находилось в эксплуатации 10 лет. Согласно учетной политике амортизация начисляется линейным способом (методом) в бухгалтерском и налоговом учете. Затраты арендатора на оборудование офисного здания системой вентиляции составили 200 000 руб.; действительная (рыночная) стоимость произведенных улучшений, подтвержденная данными независимой экспертизы, на дату окончания срока действия договора аренды - 70 000 руб. По данным Акта о приеме-передаче объекта основных средств, оформленного арендатором в момент передачи системы вентиляции арендодателю, срок полезного использования данной системы составляет 12 лет, фактический срок эксплуатации - 9 лет.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Передача имущества в аренду не влечет за собой перехода права собственности на данное имущество и не может быть расценена как реализация этого имущества.

Правовой режим неотделимых улучшений арендованного имущества регулируется ст. 623 ГК РФ.

На основании п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В рассматриваемой ситуации по условиям договора арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений объекта аренды, то есть система вентиляции передается арендатором безвозмездно.

Бухгалтерский учет

Офисное здание учитывается арендодателем в составе основных средств на основании п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Передача в аренду офисного здания не является основанием для его выбытия из состава основных средств (п. 29 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). На основании п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств начисление амортизации по сданным в аренду объектам производится арендодателем.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, в том числе находящихся в аренде, предназначен счет 01 "Основные средства". Обособленный учет таких объектов целесообразно организовать на отдельном субсчете, открываемом к счету 01, например на субсчете 01-2 "Основные средства, переданные в аренду". Тогда передачу офисного здания в аренду арендодатель отразит в учете внутренней записью по счету 01: по дебету субсчета 01-2 и кредиту субсчета 01-1 "Основные средства, находящиеся в эксплуатации". В момент возврата здания арендатором в учете арендодателя составляется обратная бухгалтерская запись.

Капитальные вложения в арендованный объект (дооборудование здания системой вентиляции) учитывались арендатором в составе основных средств (абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01), поэтому их передача по окончании срока аренды оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Актив, полученный безвозмездно, в соответствии с п. п. 7, 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) квалифицируется как прочий доход и принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы <*>.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления", открываемом к синтетическому счету 98 "Доходы будущих периодов". В данном случае рыночная стоимость неотделимых улучшений офисного здания (дооборудование здания системой вентиляции) отражается по кредиту счета 98, субсчет 98-2, в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов, п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Дооборудование объекта основных средств влечет за собой изменение его первоначальной стоимости (абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01). В то же время абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств допускает два варианта учета затрат по дооборудованию: путем увеличения первоначальной стоимости дооборудованного объекта или на счете учета основных средств обособленно (на сумму затрат по дооборудованию открывается отдельная инвентарная карточка).

В рассматриваемом случае будем исходить из того, что арендодатель предпочел обособленный учет системы вентиляции офисного здания. Этот вариант согласуется также с нормой абз. 2 п. 6 ПБУ 6/01, предписывающей в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, учитывать каждую такую часть как самостоятельный инвентарный объект (в данном случае по окончании срока аренды оставшийся срок полезного использования офисного здания составляет 21 год (31 год - 10 лет), а системы вентиляции - 3 года (12 лет - 9 лет)).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта основных средств для целей бухгалтерского учета, включая объекты, ранее использованные у другой организации, может быть установлен исходя из ожидаемого срока его использования (абз. 3 п. 20 ПБУ 6/01; абз. 3 п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). В данном случае, как было указано выше, срок полезного использования системы вентиляции составит 3 года, а сумма амортизационных отчислений за месяц - 1944,44 руб. (70 000 руб. / 3 года / 12 мес.).

Суммы начисленной амортизации по системе вентиляции, установленной в офисном здании, признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счете 26 "Общехозяйственные затраты" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов).

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода системы вентиляции в эксплуатацию до полного погашения ее стоимости или до момента ее списании с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Сумма стоимости системы вентиляции, полученной арендодателем безвозмездно, учтенная на счете 98, субсчет 98-2, по мере начисления амортизации по системе вентиляции списывается с этого субсчета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Согласно пп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы арендодателем не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

В данном случае у арендодателя нет оснований для начисления амортизации по системе вентиляции, поскольку он не возмещает арендатору стоимость осуществленных им капитальных вложений в арендованное здание (абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334.

Применение ПБУ 18/02

Признание дохода в виде стоимости безвозмездно полученного имущества для целей бухгалтерского учета (по мере начисления амортизации) и освобождение этого дохода от налогообложения для целей исчисления налога на прибыль приводит к возникновению постоянных разниц, образующих постоянные налоговые активы (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянные налоговые активы, равные величине, определяемой как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, должны признаваться в том периоде, когда возникают постоянные разницы (п. 7 ПБУ 18/02). В данном случае постоянный налоговый актив в сумме 466,67 руб. (1944,44 руб. x 24%) признается ежемесячно по мере признания в бухгалтерском учете дохода, равного сумме ежемесячной амортизации.

Кроме того, ежемесячно признаваемая в бухгалтерском учете в составе расходов сумма амортизации системы вентиляции обусловливает возникновение постоянной разницы и связанного с ней постоянного налогового обязательства на вышеуказанную сумму.

Постоянные налоговые обязательства (активы) отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |офисного здания в аренду | 01—2 | 01—1 |9000000|передачи здания |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат здания по|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |окончании срока аренды   | 01—1 | 01—2 |9000000| передачи здания|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |    рыночную    |
   |                         |      |      |       |    стоимость,  |
   |Отражена рыночная        |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость полученного    |      |      |       |передаче объекта|
   |безвозмездно актива      |  08  | 98—2 | 70 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражено принятие к      |      |      |       |передаче объекта|
   |учету системы вентиляции | 01—1 |  08  | 70 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в течение срока использования системы вентиляции  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  26  |  02  |1944,44| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Признан прочий доход     | 98—2 | 91—1 |1944,44| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  99  | 466,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  | 466,67| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются операции по оплате услуг оценщика, привлекаемого для проведения независимой экспертизы, связанной с определением рыночной стоимости неотделимых улучшений на момент окончания срока действия договора аренды. С.А.Скобелева Консалтинговая группа "Аюдар" 18.09.2007 ————