Как отражаются в учете организации операции по расчетам с работником в связи с сокращением штата работников, если уволенный работник устроился на новую работу во втором месяце после увольнения?

Ежемесячная заработная плата работника составляет 7000 руб. С 02.04.2007 по 29.04.2007 работнику предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск за текущий рабочий год (с 10.11.2006 по 09.11.2007). Работник работает по графику 5-дневной рабочей недели. 03.09.2007 трудовой договор с работником расторгнут в порядке, установленном трудовым законодательством. Данный работник устроился на новую работу 22.10.2007.

Трудовые отношения

Трудовой договор может быть расторгнут работодателем, в частности, в случае сокращения штата работников организации (п. 2 ч. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ). О предстоящем увольнении в связи сокращением штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения (ч. 2 ст. 180 ТК РФ).

Прекращение трудового договора оформляется приказом (распоряжением) работодателя (ч. 1 ст. 84.1 ТК РФ). Для оформления и учета увольнения работника применяется Приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора с работником (увольнении) (форма N Т-8, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1).

Днем прекращения трудового договора является последний день работы работника, за исключением случаев, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с ТК РФ или иным федеральным законом сохранялось место работы (должность). В день прекращения трудового договора работодатель обязан выдать работнику трудовую книжку и произвести с ним расчет в соответствии со ст. 140 ТК РФ (ч. 3, 4 ст. 84.1 ТК РФ).

При расторжении трудового договора в связи с сокращением штата увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (ч. 1 ст. 178 ТК РФ).

В рассматриваемой ситуации в день расторжения трудового договора (03.09.2007) организация выплачивает работнику выходное пособие (ч. 1 ст. 140 ТК РФ) <*>.

Расчет среднего месячного заработка

Расчет средней заработной платы производится в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ, п. 3 Положения).

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат (ч. 2 ст. 139 ТК РФ).

При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается период нахождения работника в очередном оплачиваемом отпуске и начисленная за этот период сумма отпускных (пп. "а" п. 4 Положения).

В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней (абз. 3 п. 8 Положения) и составляет 337,72 руб. (7000 руб. x 11 мес. / 228 дн., где 228 дн. - количество отработанных дней в расчетном периоде с 01.09.2006 по 31.08.2007).

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате (абз. 2 п. 8 Положения). Таким образом, выходное пособие в размере среднего месячного заработка за 22 рабочих дня (за период с 04.09.2007 по 03.10.2007) составляет 7429,84 руб. (337,72 руб. x 22 дн.).

В рассматриваемой ситуации работник в течение первого месяца (с 04.09.2007 по 03.10.2007) после увольнения не трудоустроился. В этом случае сумма выходного пособия, выплаченного в связи с увольнением, засчитывается в счет сохраняемого среднего заработка за первый месяц после увольнения.

В данном случае работник устроился на новую работу во втором месяце после увольнения (22.10.2007). В этом случае за уволенным работником сохраняется средний заработок за фактическое количество дней нетрудоустройства (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N 20-12/47823, консультацию советника налоговой службы III ранга Е.Н. Соколовой от 01.09.2005, консультацию советника налоговой службы II ранга Т.А. Савиной от 05.05.2005).

То есть сохраняемый средний месячный заработок на второй месяц после увольнения до момента трудоустройства (за 12 рабочих дней - с 04.10.2007 по 21.10.2007) составляет 4052,64 руб. (337,72 руб. x 12 дн.) и выплачивается по предъявлении паспорта и трудовой книжки.

Бухгалтерский учет

Выходное пособие, а также сохраняемый за работником средний месячный заработок на период его трудоустройства в бухгалтерском учете признаются расходами по обычным видам деятельности в качестве затрат на оплату труда (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выходное пособие, выплачиваемое увольняемому работнику, отражается по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н). Что касается сохраняемого за работником среднего месячного заработка на период трудоустройства, то он отражается по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", поскольку на момент его начисления уволенный работник не состоит с организацией в трудовых отношениях.

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

Выплата выходного пособия и среднего месячного заработка, сохраняемого за работником на период трудоустройства, производится в соответствии с ТК РФ, следовательно, данные выплаты признаются компенсационными, связанными с увольнением работника, с которых не удерживается НДФЛ (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, см. Письма Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/199, от 17.02.2006 N 03-05-01-03/18, от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22).

Указанные выплаты не признаются объектом обложения ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, Письма Минфина России от 25.06.2007 N 03-04-06-01/199, от 09.02.2006 N 03-05-01-04/22). Дополнительно по данному вопросу см. Письмо УФНС России по г. Москве от 12.08.2005 N 21-17/316.

С рассматриваемых выплат не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

С суммы выплаты выходного пособия и среднего месячного заработка, сохраняемого за работником на период трудоустройства, организация не начисляет также страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде выходного пособия и среднего месячного заработка, сохраняемого за работником на период трудоустройства, признаются в составе расходов на оплату труда на дату их начисления (п. 9 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи на 03.09.2007 <**>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       | при прекращении|
   |                         |      |      |       |  (расторжении) |
   |                         |      |      |       |    трудового   |
   |                         |  20  |      |       |    договора    |
   |Начислена сумма выходного| (26, |      |       |  с работником  |
   |пособия работнику        |  44) |  70  |7429,84|  (увольнении)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено работнику      |      |      |       |    Расходный   |
   |выходное пособие         |  70  |  50  |7429,84| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи, связанные с начислением и выплатой    |
   |                 сохраняемого среднего заработка                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен сохраняемый     |  26  |      |       |  Бухгалтерская |
   |средний заработок        | (44) |  76  |4052,64| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачен сохраняемый     |      |      |       |    Расходный   |
   |средний заработок <***>  |  76  |  50  |4052,64| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Также в день увольнения работнику выплачивается заработная плата за отработанный день сентября (03.09.2007). В данной схеме не рассматриваются операции по начислению и выплате заработной платы, начислению с нее ЕСН и страховых взносов, а также удержанию НДФЛ, которые осуществляются в общеустановленном порядке. <**> Напомним, что выплаченная работнику сумма отпускных, приходящаяся на неотработанные дни отпуска, при увольнении работника в связи с сокращением штата работников организации не удерживается (ст. 137 ТК РФ). <***> Сохраняемый на период трудоустройства средний заработок не является заработной платой (ст. 136 ТК РФ), поэтому дата его выплаты может не совпадать с датой выплаты заработной платы, установленной в организации. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.09.2007 ————