Как отразить в учете организации создание резерва под обесценение принадлежащих организации акций ЗАО, не обращающихся на ОРЦБ, а также списание впоследствии данных акций и получение денежных средств в результате ликвидации ЗАО?

Организация владеет 10% акций ЗАО, приобретенными за 90 000 руб. (номинальная стоимость акций - 100 000 руб.). Стоимость чистых активов ЗАО, определенная по данным бухгалтерской отчетности на отчетную дату (30.06.2007), - 750 000 руб. В связи с этим организацией создан резерв под обесценение данных финансовых вложений. В декабре 2007 г. ЗАО ликвидируется. При ликвидации ЗАО организацией получены денежные средства в сумме 50 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В соответствии с п. 3 ст. 35 Федерального закона N 208-ФЗ стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003.

Акционерное общество может быть ликвидировано добровольно в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ, с учетом требований Федерального закона N 208-ФЗ и устава общества (п. 1 ст. 21 Федерального закона N 208-ФЗ). Оставшееся после завершения расчетов с кредиторами имущество ликвидируемого общества распределяется ликвидационной комиссией между акционерами (п. 1 ст. 23 Федерального закона N 208-ФЗ). В рассматриваемой ситуации организация, являясь акционером ликвидируемого ЗАО, получает денежные средства.

Ликвидация общества считается завершенной, а общество - прекратившим существование с момента внесения органом государственной регистрации соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 24 Федерального закона N 208-ФЗ).

Бухгалтерский учет и отчетность

Принадлежащие организации акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Акции ЗАО не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) и, следовательно, относятся к финансовым вложениям, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения.

Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Организация имеет право производить проверку на обесценение финансовых вложений на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения (п. 38 ПБУ 19/02).

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует " резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02).

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) и отражает по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 38 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Стоимость таких финансовых вложений показывается " в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п. 38 ПБУ 19/02, п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Расчетной стоимостью акций ЗАО может быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов ЗАО на последнюю отчетную дату по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил.

В рассматриваемой ситуации организация владеет 10% акций ЗАО и при снижении расчетной стоимости всех акций до 750 000 руб. создает резерв под обесценение акций ЗАО в сумме 15 000 руб. (90 000 руб. - 750 000 руб. x 10%).

В связи " с ликвидацией ЗАО, акциями которого владеет организация, в учете отражается выбытие финансовых вложений (п. 25 ПБУ 19/02).

Согласно п. 40 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится у коммерческой организации на финансовые результаты (в составе прочих доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Таким образом, при списании с баланса организации акций ликвидированного ЗАО в учете организации возникает прочий расход в сумме первоначальной стоимости акций, отражаемый по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 58, субсчет 58-1; а также прочий доход в сумме ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений, который отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 59 (п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Денежные средства, подлежащие получению организацией в результате ликвидации ЗАО, являются прочим доходом (как доход от участия в уставном капитале другой организации) и отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99). На дату получения денежных средств производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 Налогового кодекса РФ), не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Доходы в виде сумм восстановленных резервов (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В общем случае налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ. Согласно абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги.

В то же время согласно разъяснениям Минфина России отнесение на расходы стоимости акций в случае ликвидации акционерного общества - эмитента указанных акций НК РФ не предусмотрено, следовательно, налогоплательщик не вправе отнести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами, стоимость акций в связи с ликвидацией акционерного общества (см., например, Письма Минфина России от 15.03.2006 N 03-03-04/1/235, 30.12.2005 N 03-03-04/1/472).

Порядок признания доходов организациями-акционерами при ликвидации организации-эмитента и распределении имущества ликвидируемой организации установлен п. 2 ст. 277 НК РФ. Доходы организации-акционера ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого им имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной стоимости акций. В рассматриваемой ситуации доходом организации от выбытия акций являются денежные средства в сумме 50 000 руб. Следовательно, указанный доход организация вправе уменьшить на стоимость акций, оплаченную организацией (90 000 руб.). Таким образом, в рассматриваемой ситуации налогооблагаемый доход организации от ликвидации ЗАО равен нулю.

Применение ПБУ 18/02

Сумма резерва под обесценение акций, включенная в бухгалтерском учете в состав прочих расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

При этом сумма включенного в состав прочих доходов резерва под обесценение акций ЗАО признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В связи с тем, что при списании акций ЗАО с баланса и распределении имущества ликвидируемого ЗАО в бухгалтерском учете признается расход в размере первоначальной стоимости выбывающих акций и доход в сумме подлежащих получению денежных средств, в то время как в налоговом учете признаваемый организацией доход (полученные денежные средства за вычетом стоимости приобретения акций) равен нулю, на наш взгляд, организация вправе не признавать в учете две постоянные разницы (50 000 руб. и 90 000 руб.) и соответствующие им постоянные налоговые обязательство и актив, а признать одну постоянную разницу в сумме 40 000 руб. (90 000 руб. - 50 000 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи по созданию резерва            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено создание резерва|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |под обесценение акций ЗАО| 91—2 |  59  | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 x 24%)           |  99  |  68  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в связи с ликвидацией ЗАО         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Ликвидационный |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |   баланс ЗАО,  |
   |имущества ЗАО, подлежащая|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |получению организацией   |  76  | 91—1 | 50 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства от ЗАО          |  51  |  76  | 50 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |     Единого    |
   |                         |      |      |       |государственного|
   |Списана стоимость акций  |      |      |       |     реестра    |
   |ликвидированного ЗАО     | 91—2 | 58—1 | 90 000| юридических лиц|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(40 000 x 24%)           |  99  |  68  |  9 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма восстановленного   |      |      |       |                |
   |резерва под обесценение  |      |      |       |                |
   |акций ЗАО признана прочим|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходом                  |  59  | 91—1 | 15 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (15 000 x 24%)    |  68  |  99  |  3 600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что создание резерва под обесценение финансовых вложений при наличии устойчивого существенного снижения их стоимости является обязательным, поскольку обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности организации (п. 6 ПБУ 4/99). Организация не вправе, основываясь на п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, установить в учетной политике, что ею не создаются резервы под обесценение финансовых вложений, поскольку п. 38 ПБУ 19/02 не допускает различных вариантов учета, а устанавливает обязанность организаций создавать такие резервы при возникновении определенных условий. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.09.2007 ————