Организация по заявлению шестнадцатилетнего работника предоставила ему авансом очередной оплачиваемый отпуск. После выхода из отпуска работник написал заявление об увольнении по собственному желанию. Руководителем организации принято решение о прощении долга работнику в части суммы, которая не может быть с него удержана при выплате заработной платы. Как отражаются в учете организации расчеты с работником и прощение долга?

Работник принят в организацию 04.07.2007 на должность курьера, оклад по которой согласно штатному расписанию (в расчете на полную 40-часовую рабочую неделю) равен 2464 руб.; продолжительность рабочего дня данному работнику установлена равной 7 часам. Очередной оплачиваемый отпуск предоставлен работнику с 01.08.2007 по 31.08.2007; сумма отпускных составила 2170 руб. Работник увольняется 17.09.2007. Организация работает по календарю 5-дневной рабочей недели. Сумма заработной платы в целом по организации за сентябрь 2007 г. (с учетом суммы заработной платы увольняющегося работника) составила 40 000 руб.

Трудовые отношения

В рассматриваемой ситуации организация заключила с лицом, достигшим шестнадцатилетнего возраста, трудовой договор (ст. 63 Трудового кодекса РФ). Особенности регулирования труда работников в возрасте до восемнадцати лет установлены гл. 42 ТК РФ.

Для работников в возрасте от шестнадцати до восемнадцати лет устанавливается сокращенная продолжительность рабочего времени - не более 35 часов в неделю (ст. 92 ТК РФ). В данном случае продолжительность рабочей недели работника составляет 35 часов (7 ч x 5 дн.), т.е. не превышает указанного ограничения. Оплата труда этой категории работников производится в соответствии со ст. 271 ТК РФ с учетом сокращенной продолжительности работы.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск работникам в возрасте до восемнадцати лет предоставляется продолжительностью 31 календарный день в удобное для них время; при этом на основании заявления этого работника организация обязана предоставить ему очередной оплачиваемый отпуск до истечения шести месяцев непрерывной работы (ч. 3 ст. 122, ст. 267 ТК РФ) <*>. В данном случае работник воспользовался своим правом на отпуск, не проработав в организации и месяца, после чего работник увольняется. В рабочем году (04.07.2007 - 03.07.2008), за который ему был предоставлен ежегодный оплачиваемый отпуск, на неотработанные 10 месяцев приходится 25,83 календарных дня отпуска (31 дн. / 12 мес. x 10 мес.) (п. 35 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НТК СССР от 30.04.1930).

Сумма отпускных, выплаченная работнику за неотработанные дни отпуска, подлежит удержанию при увольнении (ч. 2 ст. 137 ТК РФ). Указанная сумма в данном случае составляет 1808,1 руб. (2170 руб. / 31 дн. x 25,83 дн.). Общий размер всех удержаний при выплате заработной платы не может превышать 20% заработной платы, причитающейся работнику (ч. 1 ст. 138 ТК РФ).

При этом не допускаются удержания из выплат, на которые в соответствии с федеральным законом не обращается взыскание, в частности, на деньги, на общую сумму не менее трехкратной установленной величины прожиточного минимума самого гражданина-должника (ч. 4 ст. 138 ТК РФ, ч. 1 ст. 446 Гражданского процессуального кодекса РФ).

Отметим, что в настоящее время прожиточный минимум в целом по РФ Правительством РФ не устанавливается. Исходя из ч. 1 ст. 133 ТК РФ организация в данном случае, на наш взгляд, может руководствоваться минимальным размером оплаты труда, который на дату увольнения работника составляет 2300 руб. (ст. 1 Федерального закона от 19.06.2000 N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").

Днем прекращения трудового договора является последний день работы работника, в данном случае - 17.09.2007. В этот день организация должна произвести с работником расчет (выплатить все причитающиеся ему суммы) (ч. 3, 4 ст. 84.1 ТК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация начисляет работнику заработную плату в размере 1185,8 руб. (2464 руб. / 40 ч x 35 ч / 20 дн. x 11 дн.) за 11 отработанных дней сентября 2007 г. Поскольку начисленная работнику сумма значительно меньше МРОТ, то организация не может удержать с этой суммы задолженность за неотработанные дни отпуска.

В данном случае руководителем организации принято решение о прощении долга, что является одной из форм дарения (ст. 415, п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

На основании пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ выплачиваемые работодателем заработная плата и отпускные подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.

Исчисление сумм НДФЛ производится организацией нарастающим итогом с начала налогового периода (календарный год) по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, равная 13%, начисленным работнику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

В данном случае в сентябре 2007 г. налоговая база работника по НДФЛ, рассчитанная организацией, уменьшается на сумму отпускных за неотработанную часть отпуска и увеличивается на эту же сумму в результате признания дохода в виде прощенного долга (п. 1 ст. 210, ст. 41 НК РФ). Как сказано выше, налогообложению подлежит также начисленная за сентябрь заработная плата.

Таким образом, налоговая база по НДФЛ данного работника по итогам сентября 2007 г. увеличивается на сумму, равную начисленной заработной плате за сентябрь.

В отношении доходов, налогообложение которых производится по ставке 13%, работник имеет право на получение стандартных налоговых вычетов в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода; налоговый вычет действует до месяца, в котором доходы работника, исчисленные организацией нарастающим итогом с начала налогового периода, превысили 20 000 руб. Стандартные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления работника (пп. 3 п. 1, п. 3 ст. 218, п. 3 ст. 210 НК РФ) <**>.

При этом ФНС России в Письмах от 15.03.2006 N 04-1-04/154 "О предоставлении стандартного налогового вычета" и от 11.02.2005 N 04-2-02/35@ "О предоставлении стандартных налоговых вычетов" разъяснила, что налоговым агентом стандартный налоговый вычет предоставляется физическому лицу в полагающихся размерах за каждый месяц налогового периода, в течение которых между налоговым агентом и работником заключен трудовой договор.

ЕСН и страховые взносы

Сумма " заработной платы включается:

- в налоговую базу по ЕСН (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ);

- в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

- в базу для начисления страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Из вышеприведенных норм также следует, что на сумму " прощенного долга организация не начисляет ЕСН и страховые взносы, поскольку прощение долга не является оплатой труда работника.

Что касается суммы ЕСН и страховых взносов, начисленных ранее на сумму " отпускных за дни неотработанного отпуска, то в данном случае складывается следующая ситуация.

Минфин России в Письме от 06.03.2007 N 03-04-06-02/38 указал на то, что в случае удержания суммы отпускных за неотработанные дни отпуска из заработной платы работника удержанные суммы уменьшают налоговую базу по ЕСН текущего отчетного периода и не признаются ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлому отчетному периоду, в котором была авансом начислена сумма указанных отпускных. При уточнении налоговой базы работника в текущем отчетном периоде в связи с излишне начисленными выплатами за прошедший отчетный период корректировка налоговой базы предыдущего отчетного периода по ЕСН не производится и уточненный расчет за предыдущий отчетный период не представляется. Такая ситуация не является основанием для проведения перерасчета налоговых обязательств, предусмотренных ст. 54 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации удержание не производится, кроме того, отпускные и заработная плата за дни сентября 2007 г. начислены в одном отчетном периоде по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (абз. 2 ст. 240 НК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 23 Федерального закона N 167-ФЗ). Исходя из приведенных разъяснений Минфина России, организация по итогам 9 месяцев формирует налоговую базу по ЕСН и базу по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование нарастающим итогом без учета суммы отпускных за неотработанные дни отпуска. Ежемесячный платеж по ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за сентябрь 2007 г. (в целом по организации) должен быть уменьшен на сумму ЕСН и названных страховых взносов, приходящихся на сумму отпускных за неотработанные дни отпуска (абз. 1, 2 п. 3 ст. 243 НК РФ); налоговая база по ЕСН и страховым взносам по итогам 9 месяцев и налогового периода (расчетного периода) также не включает эту сумму отпускных (абз. 5 п. 3 ст. 243 НК РФ).

С учетом вышеизложенного организация начисляет и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете суммы заработной платы и отпускных включаются в расходы по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (например, 26 "Общехозяйственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

На сумму отпускных в части, приходящейся на неотработанные дни отпуска, ранее учтенную в составе расходов по обычным видам деятельности, организация производит сторнировочную запись по дебету счета 26 в корреспонденции с кредитом счета 70 (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, Инструкция по применению Плана счетов, см. также Письмо Минфина России от 20.10.2004 N 07-05-13/10).

Сумма задолженности работника, которая не может быть удержана из заработной платы, отражается на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Поскольку этот долг прощен, то сумма долга признается прочим расходом организации и списывается со счета 73 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли суммы заработной платы и отпускных включаются в состав расходов на оплату труда в месяце их начисления (п. п. 1, 7 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

Учитывая, что налоговая база по налогу на прибыль формируется нарастающим итогам в течение отчетных (налогового) периодов, по итогам 9 месяцев и налогового периода организация формирует налоговую базу без учета суммы отпускных, приходящуюся на неотработанные дни отпуска.

Суммы ЕСН и страховых взносов признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, в начисленных суммах (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Исходя из абз. 3 п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ сумма прощенного долга не признается расходом организации (см. по данному вопросу Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2006 N 21-07/30342@).

Применение ПБУ 18/02

В связи с признанием в бухгалтерском учете вследствие прощения долга прочего расхода, не учитываемого для целей налогообложения прибыли, организация признает постоянную разницу, которой соответствует постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с расчетами с работником при  |
   |                         его увольнении                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |         СТОРНО          |      |      |       | при прекращении|
   |На сумму отпускных в     |      |      |       |  (расторжении) |
   |части, приходящейся на   |      |      |       |    трудового   |
   |неотработанные дни       |      |      |       |    договора    |
   |отпуска, подлежащую      |      |      |       |  с работником  |
   |удержанию с работника    |  26  |  70  |1 808,1|   (увольнении) |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       | при прекращении|
   |                         |      |      |       |  (расторжении) |
   |                         |      |      |       |    трудового   |
   |Начислена заработная     |      |      |       |    договора    |
   |плата увольняющемуся     |      |      |       |  с работником  |
   |работнику                |  26  |  70  |1 185,8|   (увольнении) |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |бывшего работника перед  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организацией             |  73  |  70  |1 808,1|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Приказ     |
   |                         |      |      |       |  руководителя  |
   |                         |      |      |       |   организации, |
   |Отражено прощение долга  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |бывшему работнику        | 91—2 |  73  |1 808,1|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |                |
   |((1185,8 + 1808,1 —      |      |      |       |    Налоговая   |
   |— 1808,1 — 400) x 13%)   |  70  | 68—2 |    102|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику      |      |      |       |                |
   |заработная плата за      |      |      |       |                |
   |вычетом удержанного НДФЛ |      |      |       |    Расходный   |
   |(1185,8 — 102)           |  70  |  50  |1 083,8| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1808,1 x 24%)           |  99  | 68—1 | 433,94| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи, связанные с начислением заработной платы |
   |           за сентябрь 2007 г. в целом по организации           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |                |
   |плата работникам (без    |      |      |       |                |
   |учета заработной платы   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |уволившегося работника)  |      |      |       |    платежная   |
   |(40 000 — 1185,8)        |  26  |  70  |38814,2|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН на сумму    |      |69—1—1|       |                |
   |заработной платы за      |      |69—2—1|       |                |
   |сентябрь (40 000 x 26% — |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |— 1808,1 x 26%)          |  26  |69—3—2|9929,89| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН в части,       |      |      |       |                |
   |подлежащей уплате в      |      |      |       |                |
   |федеральный бюджет,      |      |      |       |                |
   |уменьшена на сумму       |      |      |       |                |
   |страховых взносов на     |      |      |       |                |
   |обязательное пенсионное  |      |      |       |                |
   |страхование (40 000 x    |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |x 14% — 1808,1 x 14%)    |69—2—1|69—2—3|5346,87| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |                |
   |(40 000 x 0,2% — 1808,1 x|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 0,2%) <***>            |  26  |69—1—2|  76,38| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расчет суммы отпускных производится в соответствии с ч. 3, 4 ст. 139 ТК РФ, абз. 2, 3 п. 9, абз. 2 п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213. Сумма отпускных составляет 2170 руб. (1960 руб. / (20 дн. x 1,4) x 31 дн., где 1960 руб. (2464 руб. / 40 ч x 35 ч / 22 дн. x 20 дн.) - заработная плата работника за июль 2007 г.). <**> В данной схеме исходим из предположения, что работник до поступления в организацию нигде не работал и у него на иждивении нет детей. <***> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного для I класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.09.2007 ————