Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете "входной" НДС по общехозяйственным расходам отчетного периода, если в данном отчетном периоде организация осуществляла реализацию товаров как на экспорт, так и на территории РФ?

Организация в январе 2007 г. отгрузила на экспорт товар на общую сумму 10 000 000 руб. Кроме того, на территории РФ были реализованы товары на сумму 18 880 000 руб., в том числе НДС 2 880 000 руб. Общая сумма "входного" НДС по общехозяйственным расходам (аренда офиса, коммунальные услуги и пр.), признанным в январе 2007 г., составила 720 000 руб.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Прежде всего, обращаем внимание, что в данной ситуации "входной" НДС по общехозяйственным (косвенным) расходам подлежит распределению.

Сумма НДС при осуществлении операций, облагаемых НДС по различным налоговым ставкам (0% и 18%), определяется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 Налогового кодекса РФ). Сумма НДС по операциям реализации товаров, облагаемых в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции (п. 6 ст. 166 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная в соответствии со ст. 166 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении операций по реализации товаров на экспорт налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся при представлении в налоговые органы соответствующих документов, указанных в данном случае в п. 1 ст. 165 НК РФ.

То есть в январе 2007 г. организация может предъявить к вычету только НДС по общехозяйственным расходам, приходящийся на товар, реализованный на территории РФ. Остальной НДС по общехозяйственным расходам можно принять к вычету только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ.

Предположим, что учетной политикой организации установлено, что распределение НДС по общехозяйственным расходам производится пропорционально доле контрактной стоимости товаров, реализованных на экспорт, в общей стоимости реализованных товаров за налоговый период (январь 2007 г.) (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Сумма НДС по общехозяйственным расходам, относимая в уменьшение суммы НДС, начисленной с выручки от реализации товаров в РФ за январь 2007 г., составит 443 077 руб. (720 000 руб. x (18 880 000 руб. - 2 880 000 руб.) / (18 880 000 руб. - 2 880 000 руб. + 10 000 000 руб.)). Данная сумма подлежит вычету в январе 2007 г. при выполнении условий, предусмотренных п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть при наличии счета-фактуры, соответствующих первичных документов, после принятия к учету товаров (работ, услуг).

Сумма НДС по общехозяйственным расходам, которую организация сможет принять к вычету после представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, соответственно составит 276 923 руб. (720 000 руб. x 10 000 000 руб. / (18 880 000 руб. - 2 880 000 руб. + 10 000 000 руб.)).

Сумма "входного" НДС по каждой отдельной операции, облагаемой по налоговой ставке 0%, исчисляется в аналогичном порядке, то есть пропорционально доле выручки от данной операции в общей сумме выручки от реализации товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 0%.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете суммы "входного" НДС по общехозяйственным расходам отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (субсчет, например 19-4 "НДС по общехозяйственным расходам") в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом на счете 19 организуется раздельный учет сумм "входного" НДС, относящегося к операциям по реализации товаров в РФ, и сумм "входного" НДС, относящегося к операциям по реализации товаров на экспорт.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 19, субсчет 19-4:

19-4-0 - "НДС по общехозяйственным расходам, подлежащий распределению";

19-4-1 - "НДС по общехозяйственным расходам, относящийся к операциям по реализации в РФ";

19-4-2 - "НДС по общехозяйственным расходам, относящийся к операциям, по реализации на экспорт";

По балансовому счету 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка"

90-1-1 - "Выручка от реализации товара в РФ";

90-1-2 - "Выручка от реализации товара на экспорт".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В январе 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма "входного"|      |      |       |                |
   |НДС по общехозяйственным |      |      |       |                |
   |расходам, подлежащая     |      |      |       |                |
   |распределению            |19—4—0|  60  |    720|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Товарная    |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   таможенная   |
   |продажи товара на экспорт|  62  |90—1—2| 10 000|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |продажи товара в РФ      |  62  |90—1—1| 18 880|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации товара в РФ   | 90—3 |  68  |  2 880|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Заключительными оборотами января 2007 г.          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма "входного"|      |      |       |                |
   |НДС по общехозяйственным |      |      |       |                |
   |расходам, относящаяся к  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализации в РФ          |19—4—1|19—4—0|    443| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма "входного"|      |      |       |                |
   |НДС по общехозяйственным |      |      |       |                |
   |расходам, относящаяся к  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализации на экспорт    |19—4—2|19—4—0|    277| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету "входной"|      |      |       |                |
   |НДС по общехозяйственным |      |      |       |                |
   |расходам, относящийся к  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализации в РФ          |  68  |19—4—1|    443| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  На последнее число месяца, в котором собран пакет документов, |
   |      предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, либо по истечении     |
   |         установленного срока для их представления <*>          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету "входной"|      |      |       |                |
   |НДС по общехозяйственным |      |      |       |                |
   |расходам, относящийся к  |      |      |       |                |
   |реализации товара на     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |экспорт                  |  68  |19—4—2|    277| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случае если на 181-й день с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта пакет документов, предусмотренный п. 1 ст. 165 НК РФ, не будет представлен в налоговые органы, у организации возникнет обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС по ставке 18% в отношении реализованных товаров, право применения налоговой ставки 0% по которым не подтверждено. Моментом определения налоговой базы в этом случае будет являться день отгрузки товаров на экспорт (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Но при этом у организации возникает и право на вычет сумм "входного" НДС по данным товарам, в том числе "входного" НДС по части общехозяйственных расходов, относящихся к операции по реализации этих товаров. И.В.Перелетова Консалтинговая группа "Зеркало" 14.09.2007 ————