Как отразить в учете организации создание резерва под обесценение акций ОАО (не обращающихся на ОРЦБ), принадлежащих организации, а также передачу впоследствии данных акций по соглашению об отступном поставщику оборудования?

Организация владеет 500 акциями ОАО учетной стоимостью 1100 руб. за акцию. Стоимость чистых активов ОАО в расчете на одну акцию на 31.12.2006 составила 950 руб. В связи с неуклонным снижением стоимости чистых активов ОАО организацией создан резерв под снижение стоимости финансовых вложений.

В сентябре 2007 г. организация передает акции ОАО по соглашению об отступном в оплату приобретенного в этом месяце оборудования стоимостью 566 400 руб., в том числе НДС - 86 400 руб. Других операций с ценными бумагами у организации в 2007 г. не было.

Гражда

нско-правовые отношения

Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В соответствии с п. 3 ст. 35 Федерального закона N 208-ФЗ стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003.

В соответствии со ст. 409 Гражданского кодекса РФ акции могут быть переданы в качестве отступного. Передача отступного взамен исполнения обязательства влечет прекращение этого обязательства.

Бухгалтерский учет и отчетность

Принадлежащие организации акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Акции ОАО не обращаются на ОРЦБ и, следовательно, относятся к финансовым вложениям, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения.

Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Организация имеет право производить проверку на обесценение финансовых вложений на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности при наличии признаков обесценения (п. 38 ПБУ 19/02).

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует " резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02).

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) и отражает по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 38 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Стоимость таких финансовых вложений показывается " в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п. 38 ПБУ 19/02, п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Расчетной стоимостью акций ОАО может быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов ОАО на последнюю отчетную дату (в данном случае на 31.12.2006).

В рассматриваемой ситуации организация создает резерв в сумме 75 000 руб. ((1100 руб. - 950 руб.) x 500 шт.).

В связи с передачей акций ОАО поставщику оборудования по соглашению об отступном организация отражает в учете " выбытие акций (п. 25 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость переданных поставщику оборудования акций списывается со счета 58, субсчет 58-1, в дебет счета 91, субсчет 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п. 40 ПБУ 19/02 при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится у коммерческой организации на финансовые результаты (в составе прочих доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений. В бухгалтерском учете при этом производится запись по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 59 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Кроме того, организация признает прочий доход от выбытия акций ОАО в сумме погашенной задолженности перед поставщиком оборудования (п. 7 ПБУ 9/99). При этом производится запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-1.

Что касается оборудования, то оно принимается к учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна его договорной цене (без НДС) (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Налог на доба

вленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный поставщиком оборудования (объекта основных средств), организация вправе принять к вычету после принятия на учет основного средства на основании счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации оборудование оплачено собственным имуществом организации. Следовательно, организация должна перечислить поставщику оборудования предъявленный им НДС отдельным платежным поручением (абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ). То есть передачей акций организация погашает не всю сумму задолженности перед поставщиком оборудования, а сумму задолженности за вычетом НДС.

При этом согласно п. 2 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости переданного в оплату имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации). В рассматриваемой ситуации балансовая стоимость переданных поставщику акций равна их первоначальной стоимости (отраженной по дебету счета 58, субсчет 58-1) за вычетом суммы созданного резерва под обесценение финансовых вложений (отраженной по кредиту счета 59). Несмотря на то, что фактически уплачена поставщику отдельным платежным поручением сумма НДС, равная 86 400 руб., к вычету организация вправе принять только сумму, исчисленную исходя из балансовой стоимости переданных акций (с учетом созданного резерва) с применением расчетной ставки 18/118, - 72 458 руб. ((1100 руб. x 500 шт. - 75 000 руб.) x 18/118) (см. Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 15.10.2004 N 03-04-11/167, Письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, отраженная на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", в части, не принимаемой к вычету, списывается в дебет счета 91, субсчет 91-2.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений в " резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ), не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Доходы в виде сумм " восстановленных резервов (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На основании п. п. 2, 6 ст. 280 НК РФ доходом от " реализации акций, не обращающихся на ОРЦБ, в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам признается фактическая цена реализации, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации. В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика. Считаем, что организация может закрепить в учетной политике определение расчетной цены акций исходя из стоимости чистых активов, приходящихся на одну акцию, по данным годовой бухгалтерской отчетности за истекший год. В таком случае расчетная цена реализованных акций в рассматриваемой ситуации составит 475 000 руб. (950 руб. x 500 шт.). Фактической ценой реализации при передаче акций по соглашению об отступном является сумма погашаемого обязательства - 480 000 руб. (566 400 руб. - 86 400 руб.). Как видим, в рассматриваемой ситуации фактическая цена реализации акций превышает их расчетную цену, при этом отклонение не превышает 20% ((480 000 руб. - 475 000 руб.) / 475 000 руб. x 100% = 1,05%).

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию (п. 2 ст. 280 НК РФ). В данном случае расходом признается стоимость приобретения акций - 550 000 руб. (1100 руб. x 500 шт.).

Таким образом, организацией получен убыток от реализации акций, не обращающихся на ОРЦБ, в сумме 70 000 руб. (480 000 руб. - 550 000 руб.). Других операций с ценными бумагами у организации не было.

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Что касается затрат на " приобретение оборудования, то они формируют его первоначальную стоимость в налоговом учете (п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).

При этом " сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, в части, которую организация не вправе принять к вычету, не признается расходом, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включается в стоимость оборудования (п. 1 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.10.2004 N 03-04-11/167).

Применение ПБУ 18/02

Сумма резерва под обесценение акций, включенная в бухгалтерском учете в состав прочих расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

При выбытии акций сумма включенного в состав прочих доходов резерва под обесценение акций ОАО признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Убыток от реализации акций в сумме 70 000 руб. (480 000 руб. - 550 000 руб.), формирующий бухгалтерскую прибыль в сентябре, но не участвующий в формировании налоговой базы текущего налогового периода (перенесенный на будущее), признается вычитаемой временной разницей и приводит к возникновению отложенного налогового актива (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи, связанные с созданием резерва      |
   |               под обесценение финансовых вложений              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено создание резерва|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |под обесценение акций ЗАО| 91—2 |  59  | 75 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(75 000 x 24%)           |  99  | 68—2 | 18 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи сентября 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получено оборудование    |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |от поставщика            |      |      |       |    документы   |
   |(566 400 — 86 400)       |  08  |  60  |480 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|  19  |  60  | 86 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оборудование принято к   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |учету в составе основных |      |      |       |передаче объекта|
   |средств                  |  01  |  08  |480 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |Стоимость переданных     |      |      |       |     реестра    |
   |поставщику акций признана|      |      |       |   акционеров,  |
   |прочим расходом          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1100 x 500)             | 91—2 | 58—1 |550 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма созданного резерва |      |      |       |                |
   |под обесценение акций ОАО|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |признана прочим доходом  |  59  | 91—1 | 75 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (75 000 x 24%)    | 68—2 |  99  | 18 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |     реестра    |
   |                         |      |      |       |   акционеров,  |
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |   Соглашение   |
   |выбытия акций в сумме    |      |      |       |  об отступном, |
   |погашенной задолженности |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |перед поставщиком        |  60  | 91—1 |480 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен поставщику    |      |      |       |                |
   |оборудования             |      |      |       |Выписка банка по|
   |предъявленный им НДС     |  60  |  51  | 86 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный исходя из    |      |      |       |                |
   |балансовой стоимости     |      |      |       |                |
   |переданных акций         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |((1100 x 500 — 75 000) x |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 18/118)                | 68—1 |  19  | 72 458| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Не принятый к вычету НДС |      |      |       |                |
   |отнесен на прочие расходы|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(86 400 — 72 458)        | 91—2 |  19  | 13 942| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(13 942 x 24%)           |  99  | 68—2 |  3 346| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(70 000 x 24%)           |  09  | 68—2 | 16 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что создание резерва под обесценение финансовых вложений при наличии устойчивого существенного снижения их стоимости является обязательным, поскольку обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности организации (п. 6 ПБУ 4/99). Организация не вправе, основываясь на п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, установить в учетной политике, что ею не создаются резервы под обесценение финансовых вложений, поскольку п. 38 ПБУ 19/02 не допускает различных вариантов учета, а устанавливает обязанность организаций создавать такие резервы при возникновении определенных условий. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.09.2007 ————