Как отразить в 2007 г. в учете организации использование материалов, оставшихся от ремонта офисного здания, в процессе строительства складского помещения, которое ведется хозяйственным способом (силами ремонтно-строительного подразделения), если на конец 2006 г. по этим материалам был создан резерв под снижение их стоимости?

Фактическая себестоимость указанных материалов по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 500 000 руб. и равна сумме, уплаченной поставщику. НДС в сумме 90 000 руб., уплаченный при приобретении материалов, принят к вычету в момент принятия их к учету. В связи со снижением рыночной цены материалов по итогам 2006 г. в бухгалтерском учете был создан резерв в размере 60 000 руб.

Бухгалтерский учет

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Порядок создания резерва установлен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В данном случае резерв под снижение стоимости материалов создан на сумму, равную 60 000 руб. Создание резерва отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 11 Положения по бухгалтерском учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, при создании резерва фактическая себестоимость материалов, числящаяся на счете 10 "Материалы", не меняется. При этом в бухгалтерском балансе стоимость материалов показывается за вычетом суммы созданного резерва (п. 25 ПБУ 5/01, п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В данном случае материалы использованы в процессе строительства хозяйственным способом здания склада.

В бухгалтерском учете фактически произведенные затраты на строительство здания склада для собственных нужд, ведущееся хозяйственным способом, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов). При этом на счете 08, субсчет 08-3, отражается объем выполненных строительно-монтажных работ (СМР), по которым составлена Справка о стоимости выполненных работ и затрат (унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) (п. 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123).

В данном случае строительство ведется силами собственного ремонтно-строительного подразделения. Поэтому до момента составления справки о стоимости выполненных работ по форме N КС-3 затраты на строительство склада отражаются на счете 23 "Вспомогательные производства".

Таким образом, использование материалов при строительстве склада отражается по дебету счета 23 в корреспонденции с кредитом счета 10. При этом стоимость материалов списывается по цене, по которой они числятся в бухгалтерском учете.

По мере списания стоимости материалов со счета 10 организация восстанавливает резерв, созданный под их обесценение (п. 20 Методических указаний). В бухгалтерском учете восстановление резерва отражается по дебету счета 14 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, уплаченный поставщикам материалов, приобретаемых для выполнения СМР (в том числе для собственного потребления), подлежат вычету на дату принятия их к учету (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей не предусмотрено. Таким образом, сумма созданного в 2006 г. резерва не учитывается в составе расходов (п. 49 ст. 270 НК РФ), а сумма резерва, восстановленного в 2007 г. при передаче материалов на строительство, не учитывается в составе доходов.

Стоимость переданных на строительство склада материалов формирует первоначальную стоимость склада (объекта основных средств) в налоговом учете (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку, как указано выше, резерв под снижение стоимости материалов в налоговом учете не формируется, то в учете организации возникают постоянные разницы в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

На дату создания резерва (в 2006 г.) возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства. На дату восстановления резерва (в 2007 г.) возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2006 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено образование     |      |      |       |                |
   |резерва под снижение     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимости материалов     | 91—2 |  14  | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 x 24%)           |  99  |  68  | 14 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2007 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Материалы переданы для   |      |      |       |   Требование—  |
   |выполнения СМР           |  23  |  10  |500 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено восстановление  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |резерва                  |  14  | 91—1 | 60 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(60 000 x 24%)           |  68  |  99  | 14 400| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.09.2007 ————