Как отражаются в учете организации, являющейся акционером ОАО, операции по реализации покупателю (юридическому лицу) акций ОАО, полученных в результате обмена на них доли в ООО, реорганизованном путем преобразования его в ОАО?

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость акций составляет 300 000 руб. (3000 акций по цене 100 руб. за акцию), в налоговом учете - 250 000 руб. Акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Стоимость чистых активов эмитента по данным бухгалтерской отчетности на 30.06.2007 - 1 000 000 руб.; количество выпущенных акций - 8000 шт. Акции проданы организацией в сентябре 2007 г. за 330 000 руб. (по цене 110 руб. за акцию).

Бухгалтерский учет

При реализации акций ОАО в бухгалтерском учете организации-акционера отражается их выбытие. Организация признает в бухгалтерском учете прочий доход от реализации акций в сумме договорной цены их реализации (п. п. 25, 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <*>.

Доход от реализации акций отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При выбытии акций их первоначальная стоимость в бухгалтерском учете признается прочим расходом, что отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (п. п. 21, 26 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации ценных бумаг (акций) не подлежат обложению НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации организация реализует акции, не обращающиеся на ОРЦБ. Доходы от реализации таких акций определяются исходя из фактической цены их реализации (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ) при выполнении хотя бы одного из условий, предусмотренных п. 6 ст. 280 НК РФ.

В данном случае исходим из предположения, что отсутствует информация о сделках с аналогичными (идентичными, однородными) акциями в течение последних 12 месяцев. Следовательно, доходом от реализации акций признается фактическая цена их реализации при условии, что указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этих ценных бумаг. Если организация определяет расчетную цену акции самостоятельно (без привлечения оценщика), то используемый метод оценки расчетной цены акции должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 6 ст. 280 НК РФ).

В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию (см. Письма Минфина России от 02.07.2007 N 03-03-06/2/116, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/293, от 20.03.2006 N 03-03-04/1/260, от 17.01.2006 N 03-03-04/2/8, от 30.05.2005 N 03-03-01-04/1/304, п. 1 Письма Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/2/73, Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 N 13860/03).

Предположим, что учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли предусмотрен вышеуказанный метод определения расчетной цены акции <**>. Расчетная цена акции, в соответствии с данным методом, определяется как частное от деления стоимости чистых активов эмитента по данным бухгалтерской отчетности на 30.06.2007 на количество акций, размещенных на момент определения расчетной цены.

Так, стоимость чистых активов, приходящихся на одну акцию, составит 125 руб. (1 000 000 руб. / 8000 шт.). Отклонение фактической цены реализации акций от их расчетной цены составляет 12% ((125 руб. - 110 руб.) / 125 руб. x 100%), то есть не превышает 20%. Следовательно, доход от реализации акций в налоговом учете организация признает в той же сумме, что и для целей бухгалтерского учета.

В рассматриваемой ситуации организация реализует акции, полученные в результате обмена на них доли в уставном капитале ООО при его преобразовании в ОАО.

Напомним, что к налоговому учету акции, полученные в обмен на долю, были приняты организацией по стоимости этой доли в налоговом учете организации (п. 4 ст. 277 НК РФ). В данном случае акции приняты к налоговому учету по стоимости, равной 250 000 руб. Именно эта стоимость и признается расходом при реализации акций (абз. 6 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется организацией отдельно. При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (п. 8 ст. 280, пп. 2 п. 2, пп. 2 п. 3, пп. 2 п. 4 ст. 315 НК РФ). В данном случае для целей налогообложения получена прибыль от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в сумме 80 000 руб. (330 000 руб. - 250 000 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов (в данном случае разница между стоимостью реализованных акций, по которой они учитывались в бухгалтерском и налоговом учете), образуют постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов)

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |     реестра    |
   |продажи акций            |  76  | 91—1 |330 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных акций          | 91—2 | 58—1 |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства за проданные    |      |      |       |Выписка банка по|
   |акции                    |  51  |  76  |330 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |                |
   |((300 000 — 250 000) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  99  |  68  | 12 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В ОАО не допускается установление преимущественного права ОАО или его акционеров на приобретение акций, отчуждаемых акционерами этого ОАО (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). <**> Также расчетная стоимость акции может быть определена независимым оценщиком в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (п. 6 ст. 280 НК РФ, см. п. 1 Письма Минфина России от 21.12.2006 N 03-05-01-04/342). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 13.09.2007 ————