Как отразить в учете организации создание резерва под обесценение принадлежащих организации акций ОАО, не обращающихся на ОРЦБ, а также его уменьшение в связи с увеличением расчетной цены акций ОАО?

Организация владеет 1000 акций ОАО, приобретенными за 950 000 руб. (номинальная стоимость 1 акции - 1000 руб.). Стоимость чистых активов ОАО в расчете на одну акцию, определенная по данным бухгалтерской отчетности на отчетную дату (31.12.2005), - 880 руб. В связи с этим организацией создан резерв под обесценение данных финансовых вложений. По данным бухгалтерской отчетности ОАО на 31.12.2006 стоимость чистых активов ОАО в расчете на одну акцию составляет 960 руб.

Гражданско-правовые отношения

Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (п. 1 ст. 25 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В соответствии с п. 3 ст. 35 Федерального закона N 208-ФЗ стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Бухгалтерский учет и отчетность

Принадлежащие организации акции других организаций учитываются в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

В рассматриваемой ситуации акции ОАО не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ) и, следовательно, относятся к финансовым вложениям, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

При этом в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения (п. 38 ПБУ 19/02).

Под обесценением финансовых вложений понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02).

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (п. 38 ПБУ 19/02).

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует " резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений (абз. 3 п. 38 ПБУ 19/02).

Расчетной стоимостью акций ОАО может быть признана стоимость, определенная исходя из стоимости чистых активов ОАО на последнюю отчетную дату по данным бухгалтерской отчетности, срок представления которой уже наступил.

В рассматриваемой ситуации организация владеет 1000 акций ОАО и при снижении расчетной стоимости одной акции до 880 руб. создает резерв под обесценение акций ОАО в сумме 70 000 руб. (950 000 руб. - 880 руб. x 1000 шт.).

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) и отражает по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 38 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Стоимость финансовых вложений показывается " в бухгалтерской отчетности по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п. 38 ПБУ 19/02, п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В рассматриваемой ситуации расчетная цена акций, исчисленная по данным бухгалтерской отчетности ОАО на 31.12.2006, увеличилась по сравнению с тем же показателем на 31.12.2005 (960 руб. за акцию против 880 руб. за акцию). Согласно п. 39 ПБУ 19/02, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата организации (в составе прочих доходов).

Принимая во внимание, что в данном случае расчетная цена акций (960 руб. за акцию) не только увеличилась по сравнению с этим же показателем на дату проведения предыдущей проверки на обесценение финансовых вложений, но и превысила учетную стоимость акций (950 руб. за акцию), можно сделать вывод о том, что по рассматриваемым финансовым вложениям более не наблюдаются признаки обесценения. Следовательно, на основании п. 40 ПБУ 19/02 сумма ранее созданного резерва под обесценение по акциям ОАО относится на финансовые результаты организации (в составе прочих доходов).

Таким образом, в учете организации возникает прочий доход в сумме ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений, который отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 59 (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Дооценки акций ОАО на сумму превышения их расчетной стоимости над учетной стоимостью организация не производит (п. 21 ПБУ 19/02).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемый организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 Налогового кодекса РФ), не учитываются при определении налоговой базы (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Доходы в виде сумм восстановленных резервов (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Сумма резерва под обесценение акций, включенная в бухгалтерском учете в состав прочих расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

При этом сумма включенного в состав прочих доходов резерва под обесценение акций ОАО признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи по созданию резерва            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено создание резерва|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |под обесценение акций ОАО| 91—2 |  59  | 70 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(70 000 x 24%)           |  99  |  68  | 16 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи по восстановлению резерва         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено восстановление  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |созданного ранее резерва |  59  | 91—1 | 70 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(70 000 x 24%)           |  68  |  99  | 16 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что создание резерва под обесценение финансовых вложений при наличии устойчивого существенного снижения их стоимости является обязательным, поскольку обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности организации (п. 6 ПБУ 4/99). Организация не вправе, основываясь на п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, установить в учетной политике, что ею не создаются резервы под обесценение финансовых вложений, поскольку п. 38 ПБУ 19/02 не допускает различных вариантов учета, а устанавливает обязанность организаций создавать такие резервы при возникновении определенных условий. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.09.2007 ————