Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете строительной организации затраты на содержание жилого дома, построенного с целью продажи квартир (коммунальные услуги), понесенные в период с даты принятия дома приемочной комиссией до даты продажи квартир?

В текущем месяце сумма затрат на содержание дома (в части непроданных квартир) составила (условно) 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом (п. 1 ст. 218 Гражданского кодекса РФ).

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ).

Право собственности на квартиры в доме может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п. 2 ст. 218 ГК РФ). Договор купли-продажи квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 1 ст. 549, п. 2 ст. 558 ГК РФ).

До момента государственной регистрации прав покупателей на построенные квартиры собственником данных квартир, а также приходящейся на них доли в общем имуществе жилого дома является строительная организация (п. 2 ст. 223, ст. 289 ГК РФ, п. 1 ст. 36, п. 1 ст. 38 Жилищного кодекса РФ).

Собственник жилого помещения несет бремя содержания данного помещения и, если данное помещение является квартирой, общего имущества собственников помещений в соответствующем многоквартирном доме (ст. 210 ГК РФ, п. 3 ст. 30, п. 1 ст. 39 ЖК РФ).

Доля обязательных расходов на содержание общего имущества в многоквартирном доме, бремя которых несет собственник помещения в таком доме, определяется долей в праве общей собственности на общее имущество в таком доме указанного собственника (п. 2 ст. 39 ЖК РФ).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемом случае жилой дом построен организацией с целью последующей продажи квартир в нем третьим лицам. Следовательно, затраты по строительству данного жилого дома не являются долгосрочными инвестициями организации (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

Построенный для продажи квартир жилой дом принимается на учет в качестве готовой продукции (части материально-производственных запасов, являющейся конечным результатом производственного цикла и предназначенной для продажи) по фактической себестоимости строительства (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

После принятия построенного жилого дома приемочной комиссией дом принимается на учет на счет 43 "Готовая продукция", при этом аналитический учет по счету 43 организуется по каждой квартире в построенном жилом доме (с учетом приходящейся на данную квартиру доли в общем имуществе многоквартирного дома) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

В общем случае в бухгалтерском учете затраты, связанные с хранением готовой продукции, учитываются как расходы на продажу, т.е. признаются расходами по обычным видам деятельности организации. Такие расходы относятся в дебет счета 44 "Расходы на продажу" с ежемесячным списанием в полном объеме в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

На наш взгляд, в аналогичном порядке должны учитываться и затраты на содержание жилого дома, построенного для продажи квартир, в период с даты принятия дома приемочной комиссией до даты продажи квартир.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир освобождены от обложения НДС (пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, по данному вопросу см. также Письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004").

Следовательно, сумму НДС, предъявленную строительной организации поставщиками коммунальных услуг, строительная организация к вычету не принимает, а учитывает в стоимости оказанных ей услуг (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете построенный для продажи квартир жилой дом не признается амортизируемым имуществом (так как не отвечает критериям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, все расходы, связанные со строительством дома, как и в бухгалтерском учете, следует признать расходами, связанными с изготовлением продукции собственного производства, по соответствующим элементам затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда, прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и др.).

На наш взгляд, расходы на оплату коммунальных услуг в части квартир, находящихся в собственности организации, удовлетворяющие критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, организация может включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В налоговом учете указанные расходы могут признаваться как прямыми, так и косвенными в зависимости от положений учетной политики организации (ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, а косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В данном случае исходим из предположения, что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения расходы, которые в бухгалтерском учете формируют расходы на продажу, признаются в налоговом учете косвенными расходами. Тогда при признании указанных расходов в бухгалтерском учете у организации не будет возникать временных разниц, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |содержание построенного  |      |      |       |                |
   |жилого дома, квартиры в  |      |      |       |     Счет за    |
   |котором предназначены для|      |      |       |  коммунальные  |
   |продажи (без НДС)        |  44  |  60  |300 000|     услуги     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |поставщиками             |      |      |       |                |
   |коммунальных услуг       |  19  |  60  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС отнесена на    |      |      |       |                |
   |стоимость оказанных      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |коммунальных услуг       |  44  |  19  | 54 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |коммунальных услуг       |  60  |  51  |354 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Поскольку, как указывалось выше, по правилам бухгалтерского учета построенный для продажи квартир жилой дом не признается основным средством организации (пп. "б" п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), то отраженная на счете 43 стоимость этого жилого дома (стоимость квартир, еще не проданных покупателям) объектом налогообложения по налогу на имущество для строительной организации не является (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2006 по делу N А55-37266/05-22). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.09.2007 ————