Как отразить в учете организации и учесть в целях исчисления налога на прибыль убыток, полученный от продажи объекта основных средств (ОС), включенного в налоговом учете в отдельную амортизационную группу?

В сентябре 2007 г. организация продала за 17 700 руб., в том числе НДС 2700 руб., объект ОС, приобретенный и введенный в эксплуатацию в декабре 1997 г. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость данного ОС составляет 144 000 руб., срок полезного использования, установленный при приобретении, равен 12 годам. Ежемесячная сумма амортизации - 1000 руб., на дату продажи сумма начисленной амортизации составила 117 000 руб.

По данным налогового учета остаточная стоимость объекта ОС по состоянию на 01.01.2002 в налоговом учете составляет 96 000 руб., оставшийся срок полезного использования установлен в соответствии с п. 1 ст. 322 НК РФ равным 7 годам (84 месяцам), поскольку данный объект ОС был включен в отдельную амортизационную группу. Ежемесячная сумма амортизации - 1143 руб., на дату продажи сумма начисленной амортизации составила 78 867 руб.

На момент реализации величины непогашенной налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства, возникших в связи с различием в суммах амортизационных отчислений по данным бухгалтерского и налогового учета, равны 9867 руб. и 2368 руб. соответственно.

Бухгалтерский учет

Выручка от продажи объекта ОС принимается к бухгалтерскому учету в составе прочих доходов в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, признание прочего дохода отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

При выбытии объектов ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Как видно из приведенной ниже таблицы проводок, в результате продажи объекта ОС по данным бухгалтерского учета получен убыток в размере 12 000 руб.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация объекта ОС на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость данного объекта ОС, исчисленная исходя из цены, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

В бухгалтерском учете НДС, начисленный с доходов от реализации объекта ОС, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2.

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи объекта ОС (без НДС) учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ. Полученный доход уменьшается на остаточную стоимость этого ОС (амортизируемого имущества) (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В данном случае в налоговом учете в результате продажи ОС возник убыток в сумме 2133 руб. (17 700 руб. - 2700 руб. - (96 000 руб. - 78 867 руб.)).

В общем случае если в результате реализации амортизируемого имущества получен убыток, то согласно п. 3 ст. 268 НК РФ указанный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта ОС и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, то есть в течение оставшегося срока полезного использования.

Однако в данном случае реализуется объект ОС, выделенный на 01.01.2002 в отдельную амортизационную группу, поскольку фактический срок его использования (срок фактической амортизации) больше, чем срок полезного использования таких амортизируемых ОС, установленный в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ (абз. 6 п. 1 ст. 322 НК РФ). В связи с этим полученный в результате продажи объекта ОС убыток организация учитывает единовременно в составе прочих расходов (п. 3 ст. 268 НК РФ). Такая же позиция изложена в Письме Минфина России от 27.12.2005 N 03-03-04/1/454.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации разница в сумме убытка, полученного от реализации объекта ОС, по данным бухгалтерского и налогового учета вызвана различием в суммах остаточной стоимости реализуемого ОС на момент его выбытия по данным бухгалтерского и налогового учета. Указанное различие в свою очередь обусловлено особым порядком начисления амортизации по ОС, введенным в эксплуатацию до 01.01.2002, установленным ст. 322 НК РФ и применяемым начиная с 01.01.2002.

В данном случае начиная с 01.01.2002 ежемесячная сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете, превышает ежемесячную сумму амортизации по данным бухгалтерского учета на 143 руб. (1143 руб. - 1000 руб.).

В терминологии Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, указанная сумма превышения является налогооблагаемой временной разницей, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02) <*>.

При продаже объекта основных средств отложенное налоговое обязательство списывается со счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02).

Вместе с тем учитываемая в составе расходов остаточная стоимость выбывающего объекта ОС в бухгалтерском учете составляет 27 000 руб. (144 000 руб. - 117 000 руб.), а в налоговом учете - 17 133 руб. (96 000 руб. - 78 867 руб.).

В связи с этим в учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 2368 руб. ((27 000 руб. - 17 133 руб.) x 24%), которое отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Признан доход от продажи |      |      |       |передаче объекта|
   |объекта ОС               |  62  | 91—1 | 17 700|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(17 700 / 118 x 18)      | 91—2 |  68  |  2 700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость проданного     |      |      |       |передаче объекта|
   |объекта ОС               | 01—2 | 01—1 |144 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана амортизация,     |      |      |       |                |
   |начисленная по данным    |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |бухгалтерского учета за  |      |      |       |передаче объекта|
   |период эксплуатации ОС   |  02  | 01—2 |117 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость проданного     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |объекта ОС               |      |      |       |передаче объекта|
   |(144 000 — 117 000)      | 91—2 | 01—2 | 27 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  |  2 368| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |  99  |  2 368| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительной записью   |      |      |       |                |
   |месяца списано сальдо    |      |      |       |                |
   |прочих доходов и расходов|      |      |       |                |
   |(без учета иных прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов)      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(17 700 — 2700 — 27 000) |  99  | 91—9 | 12 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что до 01.01.2003 налогооблагаемые временные разницы, а также отложенные налоговые обязательства в бухгалтерском учете и отчетности не отражались, поскольку ПБУ 18/02 введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. Вместе с тем организация на основании требования абз. 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, должна была сформировать отложенные налоги за 2002 г. и отразить в отчетности на 01.01.2003 входящие сальдо по соответствующим счетам учета отложенных налоговых обязательств. Таким образом, на момент продажи ОС в бухгалтерском учете организации числились суммы непогашенной налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства, возникших в период с января 2002 г. по сентябрь 2007 г. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.09.2007 ————