Как отражается в бухгалтерском учете организации в 2007 г. начисление пособия по беременности и родам и пособия по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет работнице, страховой стаж которой составляет менее шести месяцев, в случае переоформления ею послеродовой части отпуска по беременности и родам на отпуск по уходу за ребенком? Должностной оклад работницы составляет 10 000 руб. Отпуск по беременности и родам предоставляется работнице с 03.09.2007 на 140 календарных дней, ребенок родился 13.11.2007. На работу в организацию работница принята 02.04.2007 и ранее нигде не работала.

Трудовые отношения

Согласно ст. 255 Трудового кодекса РФ женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере. Отпуск по беременности и родам исчисляется суммарно и предоставляется женщине полностью независимо от числа дней, фактически использованных ею до родов.

Пособие по беременности и родам, выплачиваемое женщине за этот период, является государственным и выплачивается за счет средств ФСС РФ (ст. ст. 3, 4, 7 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей", ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию").

Согласно ст. 256 ТК РФ по заявлению женщины ей предоставляется отпуск по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет с сохранением места работы (должности).

В период до достижения ребенком возраста полутора лет женщине за счет средств ФСС РФ выплачивается государственное ежемесячное пособие по уходу за ребенком (ст. ст. 3, 4, 14 Федерального закона N 81-ФЗ).

При этом в соответствии со ст. 13 Федерального закона N 81-ФЗ, п. 48 Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 865, матери, имеющие право на пособие по беременности и родам, в период после родов вправе со дня рождения ребенка получать либо пособие по беременности и родам, либо ежемесячное пособие по уходу за ребенком с зачетом ранее выплаченного пособия по беременности и родам в случае, если размер пособия по уходу за ребенком выше, чем размер пособия по беременности и родам.

Расчет пособия по беременности и родам

Назначение и выплата пособия по беременности и родам осуществляется работодателем по месту работы застрахованного лица (ч. 1 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 10 Положения о назначении и выплате государственных пособий). Работодатель назначает пособие по беременности и родам в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованной женщины за его получением при представлении листка нетрудоспособности. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособий день, установленный для выплаты заработной платы, и в том же порядке (ч. 1 ст. 15, ч. 5 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ, пп. "а" п. 12 Положения о назначении и выплате государственных пособий) <*>.

Застрахованной женщине, имеющей страховой стаж менее шести месяцев, пособие по беременности и родам выплачивается в размере 100% среднего заработка только в том случае, если его величина за полный календарный месяц не превысит минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом (ч. 1, 3 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ) <**>.

Порядок расчета среднего заработка установлен ч. 1 - 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ. В рассматриваемой ситуации очевидно, что пособие по беременности и родам, исчисленное исходя из 100% среднего заработка, превысит минимальный размер оплаты труда, который с 01.09.2007 составляет 2300 руб. в месяц (ч. 4, 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 1 ст. 1, ст. 6 Федерального закона от 20.04.2007 N 54-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О минимальном размере оплаты труда" и другие законодательные акты Российской Федерации").

В этом случае в соответствии с абз. 2 п. 20, п. 18 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375, п. 9 Положения о назначении и выплате государственных пособий размер дневного пособия определяется путем деления минимального размера оплаты труда на число календарных дней в календарном месяце, на который приходится отпуск по беременности и родам, а размер пособия, подлежащего выплате, исчисляется путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период отпуска по беременности и родам в каждом календарном месяце.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации выплачиваемая работнице сумма пособия по беременности и родам составит 10 530,54 руб. (2300 руб. / 30 дн. x 28 дн. + 2300 руб. x 3 мес. + 2300 руб. / 31 дн. x 20 дн., где 28 дн. и 20 дн. - количество календарных дней, подлежащих оплате в сентябре 2007 г. и январе 2008 г. соответственно, а 3 мес. - количество целых месяцев, подлежащих оплате).

Расчет пособия по уходу за ребенком

Выплата пособия по уходу за ребенком производится по месту работы в сроки, установленные для выдачи заработной платы, на основании пп. "а" п. 41, п. 47 Положения о назначении и выплате государственных пособий.

Выплата ежемесячного пособия по уходу за ребенком осуществляется со дня предоставления отпуска по уходу за ребенком по день исполнения ребенку полутора лет, в данном случае - со дня рождения ребенка (13.11.2007) (пп. "а" п. 42 Положения о назначении и выплате государственных пособий).

Основанием для назначения и выплаты ежемесячного пособия по уходу за ребенком является решение организации о предоставлении отпуска по уходу за ребенком. Решение о назначении пособия принимается в 10-дневный срок с даты подачи заявления о назначении пособия со всеми необходимыми документами, перечень которых установлен п. 50 Положения о назначении и выплате государственных пособий (пп. "а" п. 51, п. 52 Положения о назначении и выплате государственных пособий).

В 2007 г. размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком для работающей женщины, подлежащей обязательному социальному страхованию, составляет 40 процентов среднего заработка по месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу наступления отпуска по уходу за ребенком. При этом минимальный размер пособия в период отпуска по уходу за первым ребенком составляет 1500 руб. Максимальный размер пособия по уходу за ребенком не может превышать за полный календарный месяц 6000 руб. (ст. 15 Федерального закона N 81-ФЗ, п. 44 Положения о назначении и выплате государственных пособий).

Порядок исчисления среднего заработка (дохода) при назначении ежемесячного пособия по уходу за ребенком лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию, установлен Федеральным законом N 255-ФЗ (ст. 5.1 Федерального закона N 81-ФЗ, Постановление Правительства РФ от 30.12.2006 N 870 "Об исчислении среднего заработка (дохода) при назначении ежемесячного пособия по уходу за ребенком лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию"). Отдельные вопросы исчисления среднего заработка в соответствии с Федеральным законом N 255-ФЗ разъясняет Положение об особенностях порядка исчисления пособий.

На основании ч. 1, 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. 6 Положения об особенностях порядка исчисления государственных пособий ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет исчисляется исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по уходу за ребенком. В заработок, исходя из которого исчисляется ежемесячное пособие по уходу за ребенком, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ.

В соответствии с пп. "б" п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления пособий при определении среднего заработка застрахованного лица для исчисления пособия из расчетного периода исключается период нахождения в отпуске по беременности и родам, а также начисленная за этот период сумма (по данному вопросу см. также Письма ФСС РФ от 28.03.2007 N 02-10/07-2009, от 05.06.2007 N 02-13/07-4832).

С учетом норм ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. п. 15, 18 Положения об особенностях порядка исчисления государственных пособий размер среднего дневного заработка в рассматриваемом случае составляет 324,68 руб. (10 000 руб. x 5 мес. / 154 дн., где 154 дн. - количество календарных дней, приходящихся на расчетный период с 02.04.2007 по 31.10.2007, из которого исключается период с 03.09.2007 по 31.10.2007).

Согласно абз. 7, 8 п. 5 Разъяснения о порядке назначения и выплаты ежемесячного пособия по уходу за ребенком, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России N 270, ФСС РФ N 106 от 13.04.2007, Письму ФСС РФ N 02-10/07-2009 для определения размера ежемесячного пособия по уходу за ребенком, рассчитываемого в календарных днях, необходимо определить среднемесячный заработок путем умножения среднего дневного заработка на среднемесячное число календарных дней 30,4 (где 30,4 равно числу календарных дней в году - 365, деленному на число месяцев в году - 12). Из полученного среднего заработка за календарный месяц определяется сумма (40%), которая составит размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком. При этом в случае если размер ежемесячного пособия по уходу за ребенком превышает максимальный размер данного пособия, то указанное пособие выплачивается в максимальном размере.

В соответствии с изложенным размер пособия по уходу за ребенком, исчисленный исходя из среднего дневного заработка работницы, составит 3948,11 руб. (324,68 руб. x 30,4 дн. x 40%) в месяц. Указанная сумма не превышает максимальный размер пособия (6000 руб.).

При уходе за ребенком в течение неполного календарного месяца ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается пропорционально количеству календарных дней (включая нерабочие праздничные дни) в месяце, приходящихся на период осуществления ухода (п. 43 Положения о назначении и выплате государственных пособий). В связи с этим с учетом абз. 9 п. 5 Разъяснения сумма пособия по уходу за ребенком в ноябре 2007 г. составит 2368,87 руб. (3948,11 руб. / 30 дн. x 18 дн.).

В данном случае при выплате работнице ежемесячного пособия по уходу за ребенком с даты рождения ребенка соответствующая часть пособия по беременности и родам, начисленного за послеродовую часть отпуска (с 13.11.2007 по 20.01.2008) в общей сумме 5163,87 руб. (2300 руб. / 30 дн. x 18 дн. + 2300 руб. + 2300 руб. / 31 дн. x 20 дн.), подлежит зачету, то есть ежемесячное пособие по уходу за ребенком подлежит выплате работнице за вычетом начисленной за тот же период суммы пособия по беременности и родам.

Бухгалтерский учет

Суммы рассматриваемых пособий, выплачиваемые за счет средств ФСС РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

НДФЛ, ЕСН и страховые взносы

Пособие по беременности и родам и ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет не подлежат обложению НДФЛ, ЕСН, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 217, пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Кроме того, сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ, в том числе на суммы пособия по беременности и родам и ежемесячного пособия по уходу за ребенком (п. 2 ст. 243 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи, связанные с выплатой пособия       |
   |                     по беременности и родам                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |                         |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |                         |      |      |       |    собности,   |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Начислено пособие по     |      |      |       |    платежная   |
   |беременности и родам     | 69—1 |  70  |10530,5|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Выплачено пособие по     |      |      |       |    платежная   |
   |беременности и родам     |  70  |  50  |10530,5|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи, связанные с выплатой пособия по уходу  |
   |                  за ребенком за ноябрь 2007 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислено пособие по     |      |      |       |                |
   |уходу за ребенком (за    |      |      |       |                |
   |вычетом пособия по       |      |      |       |                |
   |беременности и родам,    |      |      |       |                |
   |начисленного за тот же   |      |      |       |                |
   |период)                  |      |      |       |    Расчетно—   |
   |(2368,87 — 2300 / 30 x   |      |      |       |    платежная   |
   |x 18)                    | 69—1 |  70  | 988,87|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Выплачено пособие по     |      |      |       |    платежная   |
   |уходу за ребенком        |  70  |  50  | 988,87|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи, связанные с выплатой пособия по уходу за |
   |                   ребенком за декабрь 2007 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислено пособие по     |      |      |       |                |
   |уходу за ребенком (за    |      |      |       |                |
   |вычетом пособия по       |      |      |       |                |
   |беременности и родам,    |      |      |       |                |
   |начисленного за тот же   |      |      |       |    Расчетно—   |
   |период)                  |      |      |       |    платежная   |
   |(3948,11 — 2300)         | 69—1 |  70  |1648,11|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Выплачено пособие по     |      |      |       |    платежная   |
   |уходу за ребенком        |  70  |  50  |1648,11|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В то же время п. 13 Положения о назначении и выплате государственных пособий устанавливает, что пособие по беременности и родам выплачивается не позднее 10 дней с даты представления всех необходимых документов. <**> Правила подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 06.02.2007 N 91. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.09.2007 ————