Как в 2008 г. будут учитываться операции по приобретению предприятия как имущественного комплекса, если продажная цена предприятия (без НДС) превышает стоимость его чистых активов?

Продажная цена предприятия (без НДС) составляет 1 руб., балансовая стоимость активов - 7 400 000 руб. Краткосрочная кредиторская задолженность по полученным кредитам и займам, включенная в состав имущественного комплекса, - 8 000 000 руб. Согласно сводному счету-фактуре продавца предприятия, сумма НДС, подлежащая уплате дополнительно к цене предприятия составляет 900 000 руб. Активы предприятия состоят из основных средств, материально-производственных запасов, незавершенного производства, имущественных прав, финансовых вложений.

Гражданско-правовые отношения

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью и может быть объектом купли-продажи. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 1, 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ).

Порядок продажи предприятия как имущественного комплекса регулируется параграфом 8 гл. 30 ГК РФ <*>.

Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации, проведенной в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации. Договор продажи предприятия составляется в порядке, установленном п. 1 ст. 560 ГК РФ, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 560, п. 1 ст. 561 ГК РФ).

Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия (ст. 563 ГК РФ).

При этом право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, которая, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, осуществляется непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. п. 1, 2 ст. 564 ГК РФ) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно п. 4 ст. 158 Налогового кодекса РФ продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано (в данном случае - сумме продажной цены предприятия и переведенной на покупателя кредиторской задолженности). При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается НДС, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25 процента и сумма НДС, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25 процента процентная доля налоговой базы (абз. 3 п. 4 ст. 158 НК РФ).

Указанные суммы НДС организация имеет право принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при выполнении требований, указанных в п. 1 ст. 172 НК РФ, то есть после принятия к бухгалтерскому учету каждого из видов имущества, при условии, что это имущество предназначено для использования при осуществлении операций, облагаемых НДС.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете вложения в приобретенное предприятие на дату подписания передаточного акта, по нашему мнению, можно отразить по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на открытом для этих целей отдельном субсчете) в сумме фактических затрат на приобретение предприятия, в данном случае - в размере, равном сумме договорной цены, установленной договором продажи предприятия (без учета НДС) (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") и переведенных на организацию долгов приобретенного предприятия (в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам") (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия и указанная в сводном счете-фактуре, отражается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.

Как указывалось выше, приобретенное предприятие как имущественный комплекс состоит из отдельных видов имущества, включая основные средства, сырье и материалы, затраты в незавершенном производстве, готовую продукцию, финансовые вложения, имущественные права. Каждый из этих видов имущества подлежит зачислению организацией на соответствующий балансовый счет и учитывается в порядке, установленном нормативными актами, регулирующими учет по каждому отдельному виду имущества, а также положениями учетной политики организации.

Разница между покупной ценой предприятия (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств (т.е. стоимостью чистых активов) в бухгалтерском учете признается " деловой репутацией организации, которая (в случае, если эта разница положительная) рассматривается как " надбавка к цене предприятия (уплаченная покупателем в ожидании будущих экономических выгод) и учитывается в составе нематериальных активов (п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 4, 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

В данном случае разница между покупной ценой предприятия без учета НДС (1 руб.) и стоимостью ее чистых активов, которая в данном случае имеет отрицательное значение (-600 000 руб. (7 400 000 руб. - 8 000 000 руб.)), составляет 600 001 руб.

Приобретенная положительная деловая репутация амортизируется организацией в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости (абз. 1, 2 п. 29 ПБУ 14/2000). Ежемесячная сумма амортизации по положительной деловой репутации в данном случае составляет 2500 руб. (600 001 руб. / 20 лет / 12 мес.).

Налог на прибыль организаций

С 01.01.2008 при приобретении предприятия как имущественного комплекса организации следует руководствоваться ст. 268.1 НК РФ (п. 31 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации").

Исходя из положений абз. 1, 2 п. 1, п. 2 ст. 268.1 НК РФ величину превышения цены покупки имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов (определяемой по передаточному акту) следует рассматривать как " надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Указанная надбавка признается расходом налогоплательщика равномерно в течение пяти лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс (пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

В данном случае стоимость чистых активов предприятия, как указывалось выше, имеет отрицательное значение, соответственно, сумма надбавки к цене, как и по данным бухгалтерского учета, составляет 600 001 руб. Соответственно, ежемесячно в течение 5 лет организация признает в налоговом учете в составе расходов сумму 10 000 руб. (600 001 руб. / 5 лет / 12 мес.).

В заключение отметим, что расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В результате различного порядка признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов в виде надбавки к цене предприятия у организации в данном случае ежемесячно в течение 5 лет возникают налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства, которые затем будут ежемесячно погашаться по мере списания стоимости нематериального актива в виде деловой репутации в бухгалтерском учете (п. п. 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 08:

08-пр "Затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса".

К балансовому счету 19:

19-пр "Общая сумма НДС по сводному счету-фактуре продавца предприятия";

19-1 "НДС при приобретении основных средств";

19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам";

19-4 "НДС по приобретенным имущественным правам".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-ндс "Расчеты по НДС";

68-нп "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |     Договор    |
   |средства за приобретаемое|      |      |       |  купли—продажи,|
   |предприятие              |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1 + 900 000 руб.)       |  60  |  51  |900 001|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена договорная цена |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |предприятия, полученного |      |      |       |    передачи    |
   |от продавца по           |      |      |       |   предприятия, |
   |передаточному акту       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(без НДС)                |08—пр |  60  |      1|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Затраты на приобретение  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |предприятия увеличены на |      |      |       |    передачи    |
   |сумму долга, входящего   |      |      |       |   предприятия, |
   |в состав имущественного  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |комплекса                |08—пр |  66  |8000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная продавцом  |      |      |       |     Сводный    |
   |предприятия              |19—пр |  60  |900 000|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         После получения свидетельства о государственной        |
   |       регистрации права собственности на предприятие <*>       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |  01, |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |  10, |      |       |    передачи    |
   |                         |  20, |      |       |   предприятия, |
   |                         |  43, |      |       |    Первичные   |
   |Отражено принятие к учету|  58, |      |       |  документы по  |
   |отдельных объектов       |  62, |      |       |принятию к учету|
   |имущества приобретенного |  97  |      |       | различных видов|
   |предприятия              | и др.|08—пр |7400000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Сводный    |
   |Отражен НДС по каждому   |      |      |       |  счет—фактура, |
   |виду имущества,          |      |      |       |    Первичные   |
   |указанному в передаточном|      |      |       |  документы по  |
   |акте и сводном счете—    | 19—1 |      |       |принятию к учету|
   |фактуре продавца         | 19—3 |      |       | различных видов|
   |предприятия              | 19—4 |19—пр |900 000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Сводный    |
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  счет—фактура, |
   |каждому виду имущества   |      |      |       |    Первичные   |
   |предприятия,             |      |      |       |  документы по  |
   |предназначенному для     |      | 19—1 |       |принятию к учету|
   |осуществления облагаемых |      | 19—3 |       | различных видов|
   |НДС операций             |68—ндс| 19—4 |900 000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Положительная деловая    |      |      |       |                |
   |репутация принята к учету|      |      |       | Карточка учета |
   |в качестве объекта       |      |      |       | нематериальных |
   |нематериальных активов   |  04  |08—пр |600 001|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Ежемесячно в течение 5 лет (по мере признания в налоговом учете|
   | в составе расходов суммы надбавки, уплаченной при приобретении |
   |                          предприятия)                          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деловой репутации        |  20  |  04  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((10 000 — 2500) x 24%)  |68—нп |  77  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       По истечении 5 лет, ежемесячно до полного погашения      |
   |    стоимости нематериального актива в виде деловой репутации   |
   |                      в бухгалтерском учете                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деловой репутации        |  20  |  04  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2500 x 24%)             |  77  |68—нп |    600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме учет иных расходов, связанных с приобретением предприятия, в том числе расходов на государственную регистрацию сделки и государственную регистрацию прав, не рассматривается. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.09.2007 ————