Как отражаются в учете организации, заключившей в июне 2007 г. по результатам аукциона договор купли-продажи лесных насаждений сроком на 6 месяцев, операции, связанные с заготовкой древесины?

Организация перечислила организатору аукциона задаток в сумме 27 266 руб., который засчитывается в оплату цены договора купли-продажи. Плата по этому договору в размере 81 680 руб. (в том числе за деловую - 79 695 руб., за дровяную - 1985 руб.) вносится в бюджет единовременно при заключении договора. Объем заготавливаемой по договору древесины составляет 1020 куб. м (в том числе деловой - 600 куб. м, дровяной - 420 куб. м). Объем заготовок распределяется между месяцами равномерно (условно).

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 29 Лесного кодекса РФ заготовка древесины представляет собой предпринимательскую деятельность, связанную с рубкой лесных насаждений, их трелевкой, частичной переработкой, хранением и вывозом из леса древесины <1>.

В 2007 г. юридические лица могут осуществлять заготовку древесины на основании договора купли-продажи лесных насаждений, по которому осуществляется продажа лесных насаждений, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 8 ст. 29, п. 1 ст. 75 ЛК РФ) <2>.

К договору купли-продажи лесных насаждений применяются правила Гражданского кодекса РФ, если иное не установлено ЛК РФ. ЛК РФ устанавливает максимальный срок действия договора купли-продажи лесных насаждений - 1 год (п. п. 3, 5 ст. 75 ЛК РФ).

Договор купли-продажи лесных насаждений заключается по результатам аукциона по продаже права на заключение такого договора, проводимого путем повышения начальной цены предмета аукциона (п. 1 ст. 77, п. 1 ст. 78 ЛК РФ) <3>.

Организация и порядок проведения аукциона осуществляются в соответствии со ст. ст. 79, 80 ЛК РФ. В частности, одним из условий допуска к участию в аукционе является перечисление задатка организатору аукциона (см. пп. 5 п. 6, пп. 5 п. 8, пп. 2 п. 11 ст. 79 ЛК РФ). Взимание платы за участие в аукционе не допускается (п. 13 ст. 79 ЛК РФ).

Согласно п. 3 ст. 80 ЛК РФ результаты аукциона оформляются протоколом, который подписывается организатором аукциона и победителем аукциона в день проведения аукциона. В течение десяти рабочих дней со дня подписания протокола аукциона стороны подписывают договор купли-продажи лесных насаждений (п. 6 ст. 80 ЛК РФ).

По общему правилу при заключении договора с лицом, выигравшим торги (в том числе в форме аукциона), сумма внесенного им задатка засчитывается в счет исполнения обязательств по заключенному договору (п. 4 ст. 448 ГК РФ).

Как видно из изложенного, в новом ЛК РФ речь идет о заключении гражданско-правового договора, предметом которого является отчуждение лесных насаждений определенного месторасположения за плату. Поэтому при отражении рассматриваемых операций в бухгалтерском и налоговом учете, на наш взгляд, исходя из правовой квалификации складывающихся между сторонами правоотношений, плату по договору купли-продажи лесных насаждений можно рассматривать как плату за приобретение сырья, используемого в процессе производства.

Бухгалтерский учет

Перечисление задатка организатору аукциона отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При заключении договора купли-продажи лесных насаждений и зачете задатка в счет исполнения обязательств по этому договору производится запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 76.

Приобретенное сырье (древесина на корню), используемое при производстве продукции, предназначенной для продажи, учитывается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, определяемой в данном случае в соответствии с размером платы, предусмотренной договором купли-продажи лесных насаждений (абз. 2 п. 2, п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н) <4>.

По мере фактической вырубки лесных насаждений их стоимость в качестве расхода по обычным видам деятельности списывается в дебет счета 20 "Основное производство" (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Сумма перечисленного задатка не признается расходом в налоговом учете (п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254, п. 2 ст. 272, п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на приобретение лесных насаждений в сумме платы по договору купли-продажи лесных насаждений учитываются в составе материальных расходов, признаваемых прямыми расходами, по мере фактической вырубки этих насаждений <4>.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы":

10-1дл "Деловая древесина на корню";

10-1др "Дровяная древесина на корню".

По балансовому счету 20:

20-дл "Деловая древесина";

20-др "Дровяная древесина".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен задаток       |      |      |       |Выписка банка по|
   |организатору аукциона    |  76  |  51  | 27 266|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Протокол    |
   |                         |      |      |       |    аукциона,   |
   |                         |      |      |       | Договор купли— |
   |                         |      |      |       | продажи лесных |
   |                         |      |      |       |   насаждений,  |
   |Задаток зачтен в счет    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |уплаты цены договора <4> |  60  |  76  | 27 266|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт передачи  |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |     лесных     |
   |лесных насаждений (в     |      |      |       |   насаждений,  |
   |части деловой древесины) |10—1дл|  60  | 79 695| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт передачи  |
   |Отражено приобретение    |      |      |       |     лесных     |
   |лесных насаждений (в     |      |      |       |   насаждений,  |
   |части дровяной древесины)|10—1др|  60  |  1 985| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Внесена в бюджет плата по|      |      |       |                |
   |договору купли—продажи   |      |      |       |                |
   |лесных насаждений (с     |      |      |       |                |
   |учетом задатка) <4>      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(81 680 — 27 266)        |  60  |  51  | 54 414|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Ежемесячные бухгалтерские записи в течение срока действия   |
   |    договора купли—продажи лесных насаждений (по мере вырубки   |
   |                       лесных насаждений)                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о вырубке |
   |Отражена вырубка деловой |      |      |       |    древесины,  |
   |древесины на корню       |      |      |       |   Требование—  |
   |(79 695 / 6)             |20—дл |10—1дл|13282,5|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о вырубке |
   |Отражена вырубка дровяной|      |      |       |    древесины,  |
   |древесины на корню       |      |      |       |   Требование—  |
   |(1985 / 6)               |20—др |10—1др| 330,83|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Заготовка древесины является одним из видов использования лесов. Юридические лица, осуществляющие использование лесов, представляют в органы государственной власти (органы местного самоуправления) отчет об использовании лесов (пп. 1 п. 1 ст. 25, п. п. 1, 2 ст. 49 ЛК РФ). <2> Правила отпуска древесины на корню в лесах Российской Федерации утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.06.1998 N 551 (применяется в части, не противоречащей ЛК РФ). <3> Начальная цена предмета аукциона устанавливается в соответствии со ст. 76 ЛК РФ (пп. 4 п. 4 ст. 79 ЛК РФ). Плата по договору купли-продажи лесных насаждений устанавливается на основе минимального размера платы, определяемого как произведение ставки платы за единицу объема древесины и объема подлежащей заготовке древесины. Ставки платы за единицу объема лесных ресурсов и ставки платы за единицу площади лесного участка, находящегося в федеральной собственности, утверждены Постановлением Правительства РФ от 22.05.2007 N 310 (п. п. 1, 2, 3 ст. 76 ЛК РФ). <4> Отметим, что плата по договору купли-продажи лесных насаждений, по нашему мнению, не должна облагаться НДС на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, п. 4 ст. 77 ЛК РФ, п. 1 ст. 51, ст. 57 Бюджетного кодекса РФ. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.09.2007 ————