Как учесть расходы на приобретение сырья, принятого к учету в период применения организацией общего режима налогообложения (ОСН) и использованного в производстве после перехода на УСН?

Организация с 01.01.2007 перешла на УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"). Фактическая себестоимость сырья, приобретенного и оплаченного в период применения ОСН, составила 100 000 руб. НДС по этому сырью в сумме 18 000 руб. принят к вычет на дату принятия его к учету.

Бухгалтерский учет

В соответствии с абз. 2 п. 2, п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, сырье, приобретаемое для изготовления продукции, принимается к учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Сырье принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Передача сырья в производство отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 10.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В данном случае сырье приобретено в периоде применения ОСН, то есть когда организация являлась плательщиком НДС. Соответственно, сумму НДС, предъявленную поставщиками сырья, организация приняла к вычету после оприходования этого сырья (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

НДС, относящийся к сырью, которое не было использовано в период применения ОСН, подлежит восстановлению в декабре 2006 г. (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Сумма восстановленного НДС учитывается при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-11-05/78).

В бухгалтерском учете восстановление НДС может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", с последующим списанием со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Единый налог при применении УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, затраты на приобретение сырья учитываются в составе материальных расходов по мере списания этого сырья в производство и при условии его оплаты (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В данном случае сырье оплачено в период применения ОСН. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН. Следовательно, в данном случае стоимость сырья учитывается в целях налогообложения по мере передачи сырья в производство.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в 2006 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |                         |      |      |       |   поставщика,  |
   |Принято к учету сырье    |  10  |  60  |100 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|  19  |  60  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |приобретенному сырью     |  68  |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлен НДС по      |      |      |       |                |
   |сырью, не использованному|      |      |       |                |
   |в период применения ОСНО |  19  |  68  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма восстановленного   |      |      |       |                |
   |НДС отражена в составе   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих расходов          | 91—2 |  19  | 18 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в 2007 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сырье передано в         |      |      |       |   Требование—  |
   |производство             |  20  |  10  |100 000|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.09.2007 ————