Как рассчитать и отразить в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), сумму пособия по беременности и родам, выплачиваемого работнице, если трудовым договором предусмотрена выплата пособия в размере среднего заработка?

Организация предоставила работнице отпуск по беременности и родам с 01.08.2007 по 18.12.2007 сроком 140 календарных дней на основании листка нетрудоспособности. Должностной оклад работницы составляет 21 000 руб.; расчетный период отработан ею полностью. Страховой стаж работницы - 7 лет.

Трудовые отношения

Женщинам по их заявлению и на основании выданного в установленном порядке листка нетрудоспособности предоставляются отпуска по беременности и родам продолжительностью 70 (в случае многоплодной беременности - 84) календарных дней до родов и 70 (в случае осложненных родов - 86, при рождении двух или более детей - 110) календарных дней после родов с выплатой пособия по государственному социальному страхованию в установленном федеральными законами размере (ст. 255 Трудового кодекса РФ).

Расчет пособия по беременности и родам

Условия, размеры и порядок обеспечения пособием по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию, в том числе женщин, работающих в организациях, применяющих специальные налоговые режимы (в данном случае организация уплачивает налог в связи с применением УСН) определены Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" (ч. 4 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ, ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан").

Назначение и выплата пособия по беременности и родам осуществляются работодателем по месту работы застрахованного лица на основании представленного листка нетрудоспособности, выданного медицинской организацией (ч. 1, 4 ст. 13 Федерального закона N 255-ФЗ).

Пособие по беременности и родам исчисляется исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам (ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, п. п. 2, 6 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375, пп. "а" п. 8 Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 N 865).

Средний дневной заработок для исчисления пособия по беременности и родам определяется путем деления суммы начисленного заработка за период, указанный в ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок составит 690,41 руб. ((21 000 руб. x 12 мес.) / 365 дн., где 365 дней - количество календарных дней, приходящихся на расчетный период с 01.08.2006 по 31.07.2007).

Пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка за счет средств ФСС РФ (ч. 1 ст. 11, ч. 1 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ, ст. 2 Федерального закона N 190-ФЗ, см. также Письмо ФСС РФ от 23.01.2007 N 02-18/07-493).

При этом размер пособия по беременности и родам не может превышать максимальный размер пособия по беременности и родам, установленный федеральным законом о бюджете Фонда социального страхования РФ на очередной финансовый год (ч. 2 ст. 11 Федерального закона N 255-ФЗ). В 2007 г. максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышать 16 125 руб. (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

Отметим, что Постановлением Конституционного Суда РФ от 22.03.2007 N 4-П признана не соответствующей Конституции РФ норма о максимальном размере пособия по беременности и родам. Данная норма утрачивает силу с 23.09.2007. До этой даты законодателю надлежит внести в действующее законодательство изменения, вытекающие из указанного Постановления.

Ввиду того что на дату начисления пособия по беременности и родам никаких изменений в законодательство не внесено, организация должна исходить из установленного (действующего на момент начисления) ограничения размера названного пособия <*>.

В данном случае величина пособия по беременности и родам, исчисленная исходя из фактического заработка работницы, превышает законодательно установленный максимальный размер пособия.

Размер пособия по беременности и родам, рассчитанный исходя из максимального размера пособия, составляет 73 862,9 руб. (16 125 руб. x 4 мес. + 16 125 руб. / 31 дн. x 18 дн., где 31 день - количество календарных дней в декабре, а 18 дней - количество дней нахождения работницы в декабре в отпуске по беременности и родам) (п. 19 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Денежные средства на возмещение расходов по выплате пособия по беременности и родам выделяются организации отделением (филиалом отделения) ФСС РФ в порядке, установленном п. 3.3 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22 (п. п. 2.6, 3.2 Инструкции).

В рассматриваемой ситуации трудовым договором предусмотрено, что пособие по беременности и родам выплачивается работнице в размере ее среднего заработка. Следовательно, за счет средств организации работнице доплачивается сумма 22 794,5 руб. (690,41 руб. x 140 дн. - 73 862,9 руб.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете начисление пособия по беременности и родам, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, отражается по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Предусмотренная трудовым договором доплата до фактического заработка, производимая организацией за счет собственных средств, признается расходом по обычным видам деятельности и может отражаться по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Единый налог по УСН

Денежные средства, полученные от отделения (филиала отделения) ФСС РФ на возмещение расходов по выплате пособия по беременности и родам, не являются доходами в целях гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ и при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, не учитываются (см. Письмо Минфина России от 01.06.2005 N 03-03-02-02/80).

При определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в составе расходов учитываются расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ (пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 15 ст. 255 НК РФ). Расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

По мнению Минфина России (п. 1 Письма от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157, Письмо от 04.07.2005 N 03-03-04/1/49, п. 1 Письма от 16.02.2005 N 03-05-02-04/26), предусмотренную трудовым договором доплату до фактического заработка в случае выплаты пособия по беременности и родам организация может учесть при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, на основании пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 15 ст. 255 НК РФ.

В то же время в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07 по делу N А58-8726/05 указано, что в отношении доплаты до фактического заработка, превышающей установленный законодательством максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (и соответственно пособия по беременности и родам), норма п. 15 ст. 255 НК РФ не применяется, поскольку такая доплата не предусмотрена действующим законодательством.

Следовательно, организация, применяющая УСН, не может учесть в составе расходов при определении налоговой базы расходы в виде указанной доплаты.

НДФЛ, страховые взносы

Сумма пособия, выплачиваемого работнице " за счет средств ФСС РФ, не облагается НДФЛ (п. 5 ст. 346.11, п. 1 ст. 217 НК РФ). С суммы пособия организация не начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 346.11, пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Также с суммы пособия по беременности и родам, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

С доплаты до фактического заработка (сверх предельного размера пособия по беременности и родам, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ), производимой " за счет средств " организации, в общеустановленном порядке исчисляется и удерживается НДФЛ, поскольку такая доплата не является государственным пособием (п. 5 ст. 346.11, п. 1 ст. 210, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

Также с указанной доплаты организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то отметим следующее.

По мнению Минфина России и налоговых органов (см. Письмо Минфина России от 12.10.2006 N 03-11-04/2/206, Письма УФНС России по г. Москве от 11.04.2007 N 18-11/3/033384@, от 19.03.2007 N 21-18/220), на организацию, применяющую УСН, норма п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется, поскольку она не является плательщиком налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). То есть, руководствуясь данной точкой зрения, организация должна начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с доплаты до фактического заработка.

Однако если принять во внимание Постановление Президиум ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04, то исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ) организация, уплачивающая налог в связи с применением УСН, вправе не начислять страховые взносы на обязательное пенсионное страхование с доплаты до фактического заработка.

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что организация руководствуется Постановлением Президиума ВАС РФ N 14324/04 и не начисляет с доплаты до фактического заработка страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 3 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "Расчеты с ФСС РФ по возмещению расходов по выплате пособий";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |                         |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |                         |      |      |       |    собности,   |
   |Начислено пособие по     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |беременности и родам за  |      |      |       |    платежная   |
   |счет средств ФСС РФ      |69—1—1|  70  |73862,9|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Листок     |
   |                         |      |      |       |   нетрудоспо—  |
   |                         |      |      |       |    собности,   |
   |Начислена доплата до     |  20  |      |       |    Расчетно—   |
   |фактического заработка за| (26, |      |       |    платежная   |
   |счет средств организации |  44) |  70  |22794,5|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |  20  |      |       |                |
   |доплаты                  | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(22 794,5 x 0,2%) <**>   |  44) |69—1—2|  45,59| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |    Налоговая   |
   |доплаты (22 794,5 x 13%) |  70  |  68  |  2 963|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено пособие по     |      |      |       |                |
   |беременности и родам     |      |      |       |                |
   |(за вычетом удержанного  |      |      |       |                |
   |НДФЛ)                    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |(73 862,9 + 22 794,5 —   |      |      |       |    платежная   |
   |— 2963)                  |  70  |  50  |93694,4|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       |  руководителя  |
   |                         |      |      |       |  (заместителя) |
   |                         |      |      |       |    отделения   |
   |                         |      |      |       |    (филиала)   |
   |Получены денежные        |      |      |       |     ФСС РФ,    |
   |средства от отделения    |      |      |       |Выписка банка по|
   |(филиала) ФСС РФ         |  51  |69—1—1|73862,9|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обращаем внимание, что п. 2 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" закреплена норма о максимальном размере пособия по беременности и родам - 23 400 руб. за полный календарный месяц. <**> В рассматриваемом примере при начислении страховых взносов исходим из условия, что организация относится к I классу профессионального риска и страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников установлен в размере 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.09.2007 ————