Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете строительной организации операции по строительству жилого дома с целью продажи квартир в построенном доме?

Организация построила и ввела в эксплуатацию жилой дом на 30 квартир (одинаковой площадью). Фактические затраты на строительство составили (условно) 6 000 000 руб. (с учетом НДС, предъявленного подрядными организациями и начисленного при выполнении строительно-монтажных работ (СМР) собственными силами). Продажная цена одной квартиры (условно) 300 000 руб. Все квартиры проданы физическим лицам.

Гражданско-правовые отношения

Право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя с соблюдением закона и иных правовых актов, приобретается этим лицом (п. 1 ст. 218 Гражданского кодекса РФ).

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ) <*>.

Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п. 2 ст. 218 ГК РФ).

Таким образом, после окончания строительства жилого дома и его принятия приемочной комиссией организация сначала регистрирует свое право собственности на жилой дом, а затем продает квартиры в данном жилом доме, заключая с покупателями договоры купли-продажи квартир.

Договор купли-продажи квартиры (относящейся к недвижимому имуществу) подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 1 ст. 549, п. 2 ст. 558 ГК РФ).

Собственнику квартиры в многоквартирном доме наряду с принадлежащим ему помещением, занимаемым под квартиру, принадлежит также доля в праве собственности на общее имущество дома (общие помещения дома, несущие конструкции дома, механическое, электрическое, санитарно-техническое и иное оборудование за пределами или внутри квартиры, обслуживающее более одной квартиры). Собственник квартиры не вправе отчуждать свою долю в праве собственности на общее имущество жилого дома, а также совершать иные действия, влекущие передачу этой доли отдельно от права собственности на квартиру (ст. 289, п. п. 1, 2 ст. 290 ГК РФ, п. 1 ст. 36 Жилищного кодекса РФ).

Доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме собственника помещения в этом доме пропорциональна размеру общей площади указанного помещения и следует судьбе права собственности на указанное помещение (п. п. 1, 2 ст. 37, п. 1 ст. 38 ЖК РФ).

Таким образом, после продажи всех квартир в доме у строительной организации прекращается право собственности как на квартиры, так и на общее имущество дома.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемом случае жилой дом строится организацией с целью последующей продажи квартир в нем третьим лицам. Следовательно, затраты на строительство дома не являются долгосрочными инвестициями и не могут отражаться как вложения во внеоборотные активы (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160).

После окончания строительства и принятия построенного дома приемочной комиссией организация, на наш взгляд, может принять на учет квартиры в данном доме в качестве готовой продукции (части материально-производственных запасов, являющейся конечным результатом производственного цикла и предназначенной для продажи) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Соответственно, в бухгалтерском учете все затраты, связанные со строительством жилого дома, признаются расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется фактическая себестоимость квартир в построенном доме (как готовой продукции) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 ПБУ 5/01).

Учет расходов по обычным видам деятельности в строительных организациях ведется на счете 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При принятии к учету квартир накопленные на счете 20 затраты списываются в дебет счета 43 "Готовая продукция".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет по счету 43 ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции. В данном случае аналитический учет организуется по каждой квартире в построенном жилом доме (с учетом приходящейся на данную квартиру доли в общем имуществе многоквартирного дома).

Выручка от продажи квартиры признается доходом от обычных видов деятельности и отражается в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Признание выручки в бухгалтерском учете осуществляется на дату перехода права собственности на каждую квартиру к покупателю (пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Одновременно фактическая себестоимость проданной квартиры (включая стоимость доли в общем имуществе многоквартирного дома, право собственности на которую переходит к покупателю квартиры) списывается со счета 43 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". В рассматриваемом случае фактическая себестоимость одной квартиры (с учетом приходящейся на нее стоимости общего имущества многоквартирного дома) признается равной 1/30 общей суммы затрат на строительство дома.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС является выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления. Поскольку организация выполняет работы по строительству дома для собственных нужд (а не по договору с заказчиком), то выполняемые ею строительно-монтажные работы подлежат налогообложению НДС. При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них, а также передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир освобождены от налогообложения НДС (пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ) (по данному вопросу см. также Письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004").

Следовательно, сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет со стоимости выполненных организацией СМР, а также сумму НДС, предъявленную подрядными организациями при выполнении ими отдельных видов работ по строительству дома, организация не имеет права принять к вычету и включает, соответственно, в стоимость выполненных СМР (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Что касается сумм "входного" НДС со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения СМР собственными силами, то данные суммы организация имеет право принять к вычету при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи, связанные с начислением НДС и включением сумм НДС в стоимость выполненных СМР, не приводятся.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете построенный для продажи квартир жилой дом не признается амортизируемым имуществом (так как не отвечает критериям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, все расходы, связанные со строительством дома, следует признать расходами, связанными с изготовлением продукции собственного производства, по соответствующим элементам затрат (материальные расходы, расходы на оплату труда, прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и др.).

Налогоплательщик, определяющий доходы и расходы по методу начисления, подразделяет расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены, а косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 1, 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции.

В данном случае исходим из предположения, что в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения все фактический затраты, которые в бухгалтерском учете формируют фактическую себестоимость готовой продукции, признаются организацией прямыми расходами. Тогда в налоговом учете стоимость построенного жилого дома будет равна сумме фактических затрат на его строительство (как и в бухгалтерском учете) и у организации при строительстве дома не возникает временных разниц, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Выручка от продажи квартир в жилом доме признается доходом от реализации продукции (п. 1 ст. 249 НК РФ). Признание в налоговом учете доходов от реализации продукции производится на дату реализации, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как передача права собственности на продукцию одним лицом другому лицу (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, исходя из прямых норм НК РФ, на наш взгляд, следует, что в налоговом учете доход от реализации квартир признается на дату перехода права собственности на квартиры от организации к покупателю, которой согласно п. 2 ст. 223 ГК РФ является дата государственной регистрации права собственности покупателя на проданную квартиру. Такое же мнение высказано в Письмах Минфина России от 28.09.2006 N 07-05-06/241, от 26.10.2004 N 03-03-01-04/1/85, в консультации советника налоговой службы III ранга Г.Ч. Парфеновой от 28.02.2003, а также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.09.2006 по делу N А55-37266/05-22 <**>.

В данном случае исходим из предположения, что организация, руководствуясь нормами НК РФ и вышеприведенными разъяснениями, признает в налоговом учете доход от реализации квартир в жилом доме на дату государственной регистрации перехода права собственности на квартиры к покупателям.

При признании в налоговом учете выручки от продажи квартиры организация признает в составе текущих расходов отчетного периода прямые расходы, связанные со строительством этой квартиры (в данном случае, как и в бухгалтерском учете, в размере 1/30 общей суммы затрат на строительство) (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налог на имущество организаций

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Поскольку, как указывалось выше, по правилам бухгалтерского учета построенный для продажи квартир жилой дом не признается основным средством организации (пп. "б" п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н), то отраженная на счете 43 "Готовая продукция" стоимость этого жилого дома (стоимость квартир, еще не проданных покупателям) объектом налогообложения по налогу на имущество для строительной организации не является (по данному вопросу см. также вышеупомянутое Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2006 по делу N А55-37266/05-22).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |                         |      |      |       |   о стоимости  |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       | работ и затрат,|
   |                         |      |  02, |       |   Требование—  |
   |                         |      |  10, |       |    накладная,  |
   |                         |      |  19, |       |    Расчетно—   |
   |Отражены затраты на      |      |  60, |       |    платежная   |
   |строительство жилого     |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |дома (с учетом НДС, не   |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |подлежащего вычету)      |  20  | и др.|  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки  |
   |                         |      |      |       |  законченного  |
   |                         |      |      |       | строительством |
   |Приняты к учету квартиры,|      |      |       |     объекта    |
   |предназначенные для      |      |      |       |   приемочной   |
   |продажи покупателям <*>  |  43  |  20  |  6 000|    комиссией   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         При продаже каждой квартиры в построенном доме         |
   |       (на дату государственной регистрации перехода права      |
   |          собственности на квартиру к покупателю <**>)          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |                         |      |      |       |    квартиры,   |
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |Отражена выручка от      |      |      |       | государственной|
   |продажи квартиры         |  62  | 90—1 |    300|регистрации прав|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |проданной квартиры       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6 000 000 / 30)         | 90—2 |  43  |    200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества с организаций взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). В данной схеме операции по уплате государственной пошлины не рассматриваются и бухгалтерские записи по их учету не приводятся. <**> В то же время в более поздних письмах Минфина России высказывалась иная точка зрения. Так, в Письме Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/733 указывается, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.09.2007 ————