Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете строительной организации затраты на приобретение в собственность (за счет собственных средств) земельного участка с целью строительства на нем многоквартирного дома за счет средств физических и юридических лиц, привлекаемых по договорам участия в долевом строительстве, если строительство дома будет осуществляться собственными силами?

Стоимость приобретенного на аукционе земельного участка составляет 9 000 000 руб. При регистрации права собственности на участок уплачена госпошлина - 7500 руб. После получения разрешения на строительство жилого дома на данном участке организация заключает с физическими и юридическими лицами договора участия в долевом строительстве, объектом которых являются квартиры и нежилые помещения в построенном доме. После ввода дома в эксплуатацию все квартиры и нежилые помещения в построенном доме передаются участникам долевого строительства.

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. п. 1, 2 ст. 30.1 Земельного кодекса РФ земельные участки для жилищного строительства из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, могут предоставляться в собственность путем их продажи на аукционах, которые проводятся в порядке, установленном ст. 38.1 ЗК РФ.

В рассматриваемом случае земельный участок приобретен для строительства на нем многоквартирного дома с привлечением на строительство денежных средств физических и юридических лиц по договорам участия в долевом строительстве. Такое привлечение осуществляется в соответствии с правилами, установленными Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Договор участия в долевом строительстве заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ).

Земельный участок, принадлежащий застройщику на праве собственности, считается находящимся в залоге у участников долевого строительства (в обеспечение исполнения обязательств застройщика по договору) с момента государственной регистрации договора участия в долевом строительстве (п. 1 ст. 13 Федерального закона N 214-ФЗ) <*>.

Право собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства подлежит государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральными законами N 122-ФЗ и N 214-ФЗ (п. 1 ст. 16 Федерального закона N 214-ФЗ).

Основанием для государственной регистрации права собственности участника долевого строительства на объект долевого строительства являются документы, подтверждающие факт его постройки (создания), - разрешение на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, в состав которых входит объект долевого строительства, и передаточный акт или иной документ о передаче объекта долевого строительства (п. 2 ст. 16 Федерального закона N 214-ФЗ).

У участника долевой собственности при возникновении права собственности на объект долевого строительства одновременно возникает доля в праве собственности на общее имущество в многоквартирном доме, которая не может быть отчуждена или передана отдельно от права собственности на объект долевого строительства. Государственная регистрация возникновения права собственности на объект долевого строительства одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество (п. 5 ст. 16 Федерального закона N 214-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 36 Жилищного кодекса РФ земельный участок, на котором расположен жилой дом (с элементами озеленения и благоустройства и иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома объекты, расположенные на указанном земельном участке), является частью общего имущества собственников помещений в многоквартирном доме.

Таким образом, при государственной регистрации участниками долевого строительства возникшего у них права собственности на квартиры и нежилые помещения в построенном доме к ним также переходит право общей долевой собственности на земельный участок, на котором этот дом расположен.

Соответственно, после государственной регистрации права собственности на все квартиры и нежилые помещения в построенном доме право собственности на данный земельный участок у застройщика прекращается (п. 1 ст. 235 Гражданского кодекса РФ).

Государственная пошлина

Переход права собственности на земельный участок подлежит государственной регистрации, а право собственности на земельный участок у покупателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1 ст. 25 ЗК РФ, п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

За государственную регистрацию перехода права собственности на земельный участок к юридическому лицу (покупателю) взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. (пп. 20 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).

Бухгалтерский уче

т

По общему правилу приобретенные земельные участки относятся к объектам основных средств при условии их удовлетворения критериям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В рассматриваемом случае, как указывалось выше, право собственности на земельный участок после государственной регистрации прав участников долевого строительства на построенные квартиры и нежилые помещения у застройщика прекращается, т.е. данный земельный участок используется организацией только до окончания строительства и ввода в эксплуатацию жилого дома.

Поскольку земельный участок используется только при строительстве одного жилого дома и в дальнейшем организацией использоваться не будет, то можно говорить о том, что срок использования приобретенного участка не превышает обычного операционного цикла.

Следовательно, данный участок не должен приниматься к учету как объект основных средств и может быть учтен организацией в составе оборотных активов, например, в качестве материально-производственных запасов (МПЗ), на отдельном субсчете, открытом к балансовому счету 10 "Материалы" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Согласно п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении МПЗ за плату признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (без НДС). В данном случае к таким затратам относятся стоимость земельного участка, а также расходы по уплате государственной пошлины.

В силу того что строительство объектов является основной деятельностью строительной организации, затраты, связанные с исполнением организацией обязанностей застройщика по договору участия в долевом строительстве, могут отражаться на счете 20 "Основное производство" (отдельно по каждому объекту строительства) с дальнейшим отнесением на себестоимость продаж по мере выполнения организацией своих обязательств перед участниками долевого строительства (т.е. по мере передачи квартир и нежилых помещений участникам долевого строительства).

Возникшая в силу закона (как указывалось выше) ипотека данного земельного участка отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (в сумме, равной, например, договорной цене приобретения земельного участка).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация земельных участков не является объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Соответственно, стоимость приобретения земельного участка "входного" НДС не содержит.

Налог на прибыль организаций

Приобретенные организацией земельные участки в целях налогообложения прибыли не относятся к амортизируемому имуществу (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит особого порядка для учета расходов на приобретение земельных участков, которые приобретаются не для целей капитального строительства на этих участках собственных объектов основных средств (п. 1 ст. 264.1 НК РФ).

В Постановлении от 14.03.2006 N 14231/05 Президиум ВАС РФ указал, что поскольку стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию, то и оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

Однако в данном случае, как было сказано выше, право собственности у застройщика на земельный участок после выполнения застройщиком своих обязательств по договору участия в долевом строительстве прекращается, т.е. можно говорить о том, что стоимость данного земельного участка полностью переносится на стоимость объекта долевого строительства.

При этом, поскольку участники долевого строительства уплачивают застройщику договорную цену, то возникновение у участников долевого строительства права общей долевой собственности на данный земельный участок нельзя признать безвозмездным (ст. 423 ГК РФ). Следовательно, стоимость земельного участка, на наш взгляд, организация может учесть в составе материальных расходов после получения разрешения на строительство и заключения договоров участия в долевом строительстве (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).

Что касается платы за государственную регистрацию права собственности на приобретенный участок, то ее организация может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, либо в составе материальных расходов как часть затрат на приобретение земельного участка (пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 254, п. 4 ст. 252 НК РФ).

Расходы на приобретение земельного участка, а также госпошлину (в случае, если она в налоговом учете не формирует расходы на приобретение земельного участка) организация относит либо к прямым расходам, либо к косвенным, в зависимости от того, какой перечень прямых расходов установлен ее учетной политикой (п. 1 ст. 318 НК РФ).

В случае если данные расходы признаны в налоговом учете прямыми, то они участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли организации в том же отчетном периоде, в котором они формируют бухгалтерскую прибыль (т.е. по мере передачи квартир и нежилых помещений участникам долевого строительства) (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если же такие расходы признаны косвенными, то они учитываются при исчислении налога на прибыль в отчетном периоде их фактического осуществления (абз. 1 п. 2 ст. 318, пп. 1 п. 7 или п. 2 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В случае, если организация относит в налоговом учете к косвенным расходам какой-либо из расходов, формирующий в бухгалтерском учете себестоимость продукции (работ, услуг), и в периоде осуществления данного расхода указанная себестоимость продукции (работ, услуг) еще не списана в себестоимость продаж, то в этом периоде у организации возникает налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство, которые погашаются по мере того, как в бухгалтерском учете себестоимость продукции (работ, услуг) списывается в себестоимость продаж (п. п. 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В данной схеме исходим из предположения, что все расходы, которые организация несет по договорам участия в долевом строительстве, признаются в налоговом учете прямыми расходами. Тогда вышеуказанных разниц в учете организации-застройщика не возникает.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 10:

10-з "Земельные участки, приобретенные застройщиком в собственность для строительства жилых домов за счет средств, привлекаемых по договорам участия в долевом строительстве".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Приобретение права собственности на земельный участок     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |                |
   |приобретаемый земельный  |      |      |       |Выписка банка по|
   |участок                  |  60  |  51  |9000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена госпошлина за   |      |      |       |                |
   |государственную          |      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельный участок        |  68  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенный земельный  |      |      |       |                |
   |участок принят к учету в |      |      |       |                |
   |состав оборотных активов |      |      |       | Свидетельство о|
   |(в качестве МПЗ)         |      |  60, |       | государственной|
   |(9 000 000 + 7500)       | 10—з |  68  |9007500|регистрации прав|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    После получения разрешения на строительство и заключения    |
   |            договоров участия в долевом строительстве           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено возникшее право |      |      |       |                |
   |залога на земельный      |      |      |       |     Выписка    |
   |участок                  | 009  |      |9000000|     из ЕГРП    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Разрешение на |
   |Стоимость приобретенного |      |      |       | строительство, |
   |земельного участка       |      |      |       | Договор участия|
   |отнесена на расходы      |      |      |       |    в долевом   |
   |застройщика по договору  |      |      |       |  строительстве,|
   |участия в долевом        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |строительстве            |  20  | 10—з |9007500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     По мере передачи квартир и нежилых помещений участникам    |
   |  и государственной регистрации права собственности участников  |
   |          на переданные им квартиры и нежилые помещения         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списаны расходы          |      |      |       |                |
   |застройщика по договору  |      |      |       |                |
   |участия в долевом        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |строительстве <**>       | 90—2 |  20  |9007500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено списание  права |      |      |       |                |
   |залога на земельный      |      |      |       |     Выписка    |
   |участок                  |      | 009  |9000000|     из ЕГРП    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ипотека в силу закона (возникающий на основании закона залог земельного участка) регистрируется без представления отдельного заявления и без уплаты государственной пошлины (п. 2 ст. 20 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". Запись об ипотеке в силу закона земельного участка, на котором осуществлялось строительство многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимого имущества, внесенная в графу "Особые отметки регистратора" раздела ЕГРП, открытого на данный участок, погашается не ранее проведения государственной регистрации прав собственности всех участников долевого строительства на объекты долевого строительства (абз. 2 п. 21 Инструкции об особенностях государственной регистрации договоров участия в долевом строительстве, прав, ограничений (обременений) прав на объекты недвижимого имущества в связи с долевым строительством объектов недвижимого имущества (утв. Приказом Минюста России от 09.06.2005 N 82)). <**> Без учета иных затрат на строительство. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.09.2007 ————