Как отразить в 2007 г. в учете организации передачу в качестве вклада в простое товарищество материалов, если на конец 2006 г. по этим материалам был создан резерв под снижение их стоимости?

Фактическая себестоимость передаваемых материалов по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 100 000 руб. и равна сумме, уплаченной поставщику. НДС в сумме 18 000 руб., уплаченный при приобретении материалов, принят к вычету в момент принятия их к учету. В связи со снижением рыночной цены материалов по итогам 2006 г. в бухгалтерском учете был создан резерв в размере 30 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса).

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе материалы. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. п. 1, 2 ст. 1042 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Порядок создания резерва установлен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

В данном случае резерв под снижение стоимости материалов создается на сумму, равную 30 000 руб., и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 11 Положения по бухгалтерском учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, при создании резерва фактическая себестоимость материалов не меняется. При этом в бухгалтерском балансе стоимость материалов показывается за вычетом суммы созданного резерва (п. 25 ПБУ 5/01, п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

В данном случае материалы переданы в качестве вклада в простое товарищество.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Согласно п. 13 ПБУ 20/03 активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Следовательно, финансовые вложения в виде вклада в совместную деятельность организация отражает в сумме, равной балансовой стоимости материалов, то есть за вычетом суммы созданного резерва.

При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции с кредитом счета 10 "Материалы". Разница между балансовой стоимостью переданных материалов и их фактической себестоимостью по данным бухгалтерского учета, равная сумме созданного резерва, на наш взгляд, может отражаться бухгалтерской записью по кредиту счета 58, субсчет 58-4, в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 91-2, в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Кроме того, при передаче материалов в качестве вклада в простое товарищество организация на основании п. 20 Методических указаний восстанавливает резерв, созданный под их обесценение. В бухгалтерском учете восстановление резерва отражается по дебету счета 14 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача материалов в качестве вклада по договору простого товарищества не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

Что касается суммы "входного" НДС, уплаченной поставщику материалов и ранее принятой к вычету, то на основании пп. 2 п. 3, пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ эта сумма НДС подлежит восстановлению. При этом восстановленная сумма НДС не включается в стоимость указанных материалов, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (п. 3 ст. 170 НК РФ).

В бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС может отражаться в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей не предусмотрено. Таким образом, сумма созданного в 2006 г. резерва не учитывается в составе расходов (п. 49 ст. 270 НК РФ), а сумма резерва, восстановленного при передаче материалов в качестве вклада в простое товарищество, не учитывается в 2007 г. в составе доходов.

Вклад в простое товарищество также не учитывается в составе расходов на основании п. 3 ст. 270 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку, как указано выше, резерв под снижение стоимости материалов в налоговом учете не формируется, то в учете организации возникают постоянные разницы в соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

На дату создания резерва (в 2006 г.) возникает постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства.

В 2007 г. на дату передачи материалов в качестве вклада по договору простого товарищества возникают постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива (в сумме восстановленного резерва), и постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (в сумме разницы между балансовой стоимостью переданных материалов и их фактической себестоимостью по данным бухгалтерского учета). При этом указанные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательство и актив возникают в одинаковых суммах. Соответственно, их возникновение не приводит к различиям между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. В связи с этим считаем, что, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация в рассматриваемой ситуации может не отражать в 2007 г. в бухгалтерском учете постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательство и актив.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2006 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено образование     |      |      |       |                |
   |резерва под снижение     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимости материалов     | 91—2 |  14  | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 x 24%)           |  99  |  68  |  7 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2007 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС  |      |      |       |                |
   |по материалам,           |      |      |       |                |
   |предназначенным для      |      |      |       |                |
   |передачи в совместную    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деятельность             |  19  |  68  | 18 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановленная сумма НДС|      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих расходов          | 91—2 |  19  | 18 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор простого|
   |                         |      |      |       |  товарищества, |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Материалы переданы       |      |      |       |    на отпуск   |
   |в совместную             |      |      |       |   материалов   |
   |деятельность             | 58—4 |  10  |100 000|   на сторону   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |                |
   |фактической              |      |      |       |                |
   |себестоимостью и         |      |      |       |                |
   |балансовой стоимостью    |      |      |       |                |
   |материалов, переданных   |      |      |       |                |
   |в совместную             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деятельность             | 91—2 | 58—4 | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено восстановление  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |резерва                  |  14  | 91—1 | 30 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 06.09.2007 ————